Быстро оценим недвижимость. И любые другие активы

МСФО 36 «Обесценение активов»



Васина Анна Алексеевна

Васина Анна Алексеевна
Практикующий консультант НОУ "ИПП"

добавлено: 2006-07-14
просмотров: 93458

В международных стандартах финансовой отчетности вопрос обесценения активов регулируется стандартом (IAS) 36 «Обесценение активов», который описывает порядок выявления случаев обесценения активов и подход к отражению обесценения активов в учете и отчетности.

Сфера применения стандарта
МСФО 36 «Обесценение активов» применяется ко всем активам за исключением:

  1. запасов (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция и товары для перепродажи),
  2. инвестиционной собственности (при модели учета по справедливой стоимости),
  3. биологических активов (оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат на продажу),
  4. необоротных активов, предназначенных для продажи,
  5. активов, возникающих в результате договоров подряда,
  6. активов по расчетам с персоналом по окончании трудовой деятельности,
  7. отложенных налоговых активов,
  8. финансовых активов.

Все перечисленные исключения регулируются отдельными стандартами.
Можно сказать, что положения стандарта касаются, прежде всего, основных средств и нематериальных активов.

Цель и логика стандарта
Международные стандарты финансовой отчетности требуют, чтобы при подготовке финансовой отчетности активы и обязательства оценивались с учетом принципа осмотрительности: активы компании не должны быть завышены, а обязательства – занижены.
Для ответа на вопрос, что именно должна отражать стоимость актива в балансе (и, соответственно, по отношению к какой величине определять завышенную стоимость), достаточно обратиться к определению актива. В соответствии с «Принципами подготовки и составления финансовой отчетности», актив – это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить. Таким образом, стоимость актива в балансе должна отражать экономическую выгоду, которую компания получит от данного актива в будущем.
В отношении активов принцип осмотрительности выражается в требовании, чтобы активы в балансе были показаны по стоимости, не превышающей экономическую выгоду, которую компания может получить от данных активов.
Существует два возможных варианта получения экономической выгоды от актива: использование по назначению или продажа. Логично, что компания выберет максимум из возможных выгод – эксплуатировать или продать. Экономическая выгода, которую компания может получить от использования актива по назначению, получила название ценность использования. Она представляет собой сумму дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива.
Выгоду от продажи актива отражает справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу – это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.
Максимально возможную выгоду, которую компания может получить от актива, стандарт именует как возмещаемая стоимость или возмещаемая сумма актива. Определение возмещаемой стоимости состоит в выборе максимума из двух значений - ценности использования актива или его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (то есть в выборе максимума из возможных выгод – использования актива по назначению или его продажи).
Балансовая стоимость актива не должна превышать экономической выгоды, которую компания в состоянии получить от актива, то есть проверка актива на обесценение состоит в выборе минимального из значений – балансовой стоимости актива или его возмещаемой стоимости.
Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, необходимо

  1. уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой стоимости;
  2. признать убыток от обесценения в размере балансовая стоимость актива минус его возмещаемая стоимость.

После учета обесценения, скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. При этом амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»: (Скорректированная балансовая стоимость - Ликвидационная стоимость)/Оставшийся срок полезной службы актива.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельных активов за исключением случаев, когда невозможно определить ценность использования отдельного актива. – то есть если актив не обеспечивает независимого притока денежных средств. В данной ситуации возмещаемая стоимость должна быть определена для так называемой единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит рассматриваемый актив.
Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) – это наименьшая определяемая группа активов компании, которая создает приток денежных средств, практически независимый от притоков денежных средств других активов (или групп активов) компании.
В качестве примера ЕГДС можно привести аэропорт (совокупность активов аэропорта), так как самолеты, здание аэровокзала и взлетно-посадочная полоса генерируют денежные средства в совокупности.
Примером ЕГДС может быть цех, который производит какой-либо отдельный законченный продукт. В данном случае ЕГДС будет включать, в частности, здание цеха, его оборудование, машины и.т.п. Цех не может функционировать без единого заводоуправления, которое создает общие условия для нормальной работы компании - выполняет функции управления, учета, закупок, сбыта, продвижения. В терминологии МСФО 36 активы заводоуправления именуются корпоративными активами.
Таким образом, активы ЕГДС включают активы, которые можно напрямую отнести к такой группе, а также активы, распределенные на нее на обоснованной и разумной основе (распределенные корпоративные и совместно используемые активы). Базой распределения корпоративных и совместно используемых активов может быть, например, оборот ЕГДС или средневзвешенный срок полезной службы активов ЕГДС.
Стандарт уточняет, что если какая-либо группа активов производит продукцию для внутренних потребностей компании, но при этом для этой продукции существует активный рынок, такая группа активов должна рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства. Например, литейный цех машиностроительного предприятия, который производит полуфабрикаты для производства конечной машиностроительной продукции, должен рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства, несмотря на то, что данный цех не производит конечной продукции в рамках данного предприятия.
Единицы, генерирующие денежные средства, должны определяться последовательно от периода к периоду - то есть в каждом последующем периоде включать единый перечень активов. Перечень активов, включенных в ЕГДС, может быть изменен в случае, когда такое изменение оправдано.
Тестирование ЕГДС на предмет обесценения осуществляется аналогично проверке на обесценение отдельного актива. Оно предполагает определение возмещаемой стоимости ЕГДС и ее сравнение с балансовой стоимостью активов ЕГДС, включающей в том числе распределенную стоимость корпоративных и совместно используемых активов. Если балансовая стоимость активов ЕГДС оказывается больше ее возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить балансовую стоимость активов ЕГДС до их возмещаемой стоимости и признать убыток от обесценения.

Логику проверки активов на обесценение можно представить в виде схемы, изображенной на рисунке 1.Логику проверки активов

Логика проверки активов на обесценение. Логика определения возмещаемой стоимости актива.

О принципах определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования актива, а также о порядке учета убытка от обесценения отдельных активов и единицы, генерирующей денежные средства, речь пойдет далее.

Показатели возможного обесценения активов
МСФО 36 представляет достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. При этом выделяются внешние и внутренние признаки.
О проявлении внешних признаков возможного обесценения активов можно говорить, если в течение отчетного периода произошли следующие события:
• Рыночная стоимость актива снизилась много больше, чем предполагалось, исходя из нормальных условий его эксплуатации.
Характерным примером такой ситуации является общий спад в экономике страны (региона).
• Произошли или очевидно, что произойдут, существенные технологические, юридические или экономические изменения, отрицательно влияющие на положение компании.
Например, внедрение конкурентами новых более совершенных и экономичных технологий производства, материалов или продуктов.
• Выросли рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций.
Так как ценность использования актива рассчитывается как сумма дисконтированных денежных потоков от использования актива, рост ставки дисконтирования приведет к сокращению итогового значения.
• Балансовая стоимость чистых активов компании стала больше ее рыночной капитализации.
Напомним, что под рыночной капитализацией компании понимается произведение количества акций компании, находящихся в обращении, на рыночную стоимость акции. Рыночная капитализация компании отразит, как рынок оценивает нашу компанию.

В числе внутренних признаков возможного обесценения активов упоминаются выявленные в течение отчетного периода:
признаки морального устаревания актива;
• повреждение или утрата (кража) актива;
• изменение характера использования актива, которое негативно повлияло или повлияет на потоки денежных средств от актива;
• установление ограниченного срока полезного использования для нематериального актива с неограниченным сроком полезного использования;
• изменения показателей внутренней отчетности, которые доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем ожидаемые изначально.
Например, затраты на приобретение и эксплуатацию оказались больше, доходы от использования актива оказались меньше, чем было изначально предусмотрено бюджетом.
Представленный перечень признаков не является исчерпывающим. Чтобы самостоятельно продолжить предложенный стандартом список и идентифицировать ситуации, в которых балансовая стоимость активов может оказаться больше их возмещаемой стоимости, имеет смысл обратиться к экономической сути признаков обесценения. Последствиями перечисленных выше ситуаций является снижение будущих поступлений денежных средств от активов по сравнению с первоначально ожидаемыми.
Так, спад в экономике страны (региона), как правило, характеризуется падением покупательной способности, в результате которого могут существенно снизиться объемы и цены продаж продукции (работ, услуг), которую компания производит с использованием своих активов. Повреждение имущества не позволит компании получить те доходы от производства и реализации продукции, которые были бы получены при эксплуатации неповрежденного имущества либо создаст для компании дополнительные затраты на восстановление нормальных параметров работы актива. Стоимость продажи поврежденного актива также будет меньше стоимости продажи аналогичного неповрежденного.
Таким образом, любая ситуация, которая приводит к уменьшению будущих поступлений денежных средств от актива, является признаком возможного обесценения актива и требует проведения теста на обесценение в соответствии с МСФО 36.

Основные правила проведения теста на обесценение
Для всех активов и единиц, генерирующих денежные средства, которые подпадают под действие МСФО 36, компания должна осуществлять обязательный тест на обесценение в конце каждого финансового года. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность - например, квартальную - проверка на наличие признаков обесценения должна осуществляться на каждую отчетную дату.
При наличии признаков обесценения необходим расчет возмещаемой стоимости. Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости за исключением следующих случаев:

  • нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования,
  • активов, не готовых к использованию,
  • гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний.

Нематериальными активами с неограниченным сроком полезной службы являются те, для которых затруднительно установить точную продолжительность периода, в течение которого компания ожидает получать экономические выгоды от данных активов. Отметим, что неограниченный срок не означает бесконечный. Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения. Под активами, не готовыми к использованию, понимаются необоротные активы, оприходованные, но не введенные в эксплуатацию. Гудвилл, приобретенный в ходе объединения компаний, представляет собой разницу между стоимостью инвестиции (стоимостью приобретения компании) и долей приобретенных чистых активов приобретаемой компании.
Для указанных исключительных случаев ежегодный тест на обесценение должен проводиться независимо от наличия признаков обесценения. Проверка «исключительных» активов на обесценение может осуществляться в любое время в течение года, но каждый год - в один и тот же период (то есть это может быть не только 31.12..ХХ, но любая другая отчетная дата в течение года). Все прочие активы тестируются на обесценение в конце финансового периода.
Расчет возмещаемой стоимости актива (или ЕГДС) предполагает выбор максимального значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Расчет обоих значений требуется не всегда: если какое-либо из двух значений превышает балансовую стоимости актива (ЕГДС), актив не обесценен, и рассчитывать второе значение нет необходимости.
Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение представлен в таблице 1.

Таблица 1.
Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение

Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение

(*): ситуации 1, 2, 3 не связаны между собой.

Определение справедливой стоимости актива
Как было отмечено ранее, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу – это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.
Лучшим свидетельством справедливой стоимости актива стандарт называет цену, указанную в договоре купли-продажи между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами. Отметим, что характеристики сторон-участников договора купли-продажи - независимость, осведомленность, желание совершить сделку - являются обязательным условием определения справедливой стоимости.
В отсутствии договора купли-продажи, справедливая стоимость может быть определена как цена активного рынка – цена покупки аналогичного актива на рынке, цена последней сделки по приобретению аналогичного актива.
В отсутствии договора купли-продажи и активного рынка, справедливая стоимость определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.
Для расчета возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) справедливая стоимость, определенная одним из предложенных выше способов, должна быть скорректирована с учетом затрат на продажу.

Затраты на продажу – это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с продажей актива, за исключением финансовых затрат и налога на прибыль, а также затрат, уже включенных в состав обязательств. Примерами затрат на продажу являются затраты на демонтаж, прямые затраты предпродажную подготовку актива и юридическое сопровождение сделки продажи.
Прямые затраты по предпродажной подготовке актива следует отличать от затрат на проведение независимой оценки активов. Последние не являются затратами на продажу (так как оценка активов выполняется как требуемая стандартом обязательная процедура, но не в связи с выбытием активов) и не включаются в расчет справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Можно уточнить, что затраты на проведение независимой оценки признаются в отчете о прибыли периода по методу начисления.

Определение ценности использования актива
Ценность использования - сумма дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива (единицы, генерирующей денежные средства).
Расчет ценности использования актива (ЕГДС) предполагает формирование притоков и оттоков денежных средств от использования актива (ЕГДС), а также их дисконтирование по соответствующей ставке дисконта.
Потоки денежных средств от использования актива (ЕГДС) должны включать:
притоки денежных средств от использования актива, которые представляют собой выручку от реализации продукции (работ, услуг), произведенной с использованием рассматриваемого актива или единицы, генерирующей денежные средства. При этом выручка от реализации продукции (работ, услуг) может быть определена стандартным образом – как произведение объемов продаж в натуральном выражении на цену реализации;
поступления от продажи актива в конце периода его эксплуатации;
а также оттоки денежных средств, непосредственно связанные с притоками:
• переменные затраты на производство продукции (работ, услуг), определяемые как произведение объема реализации продукции в натуральном выражении и переменных затрат на производство и реализацию единицы продукции;
• затраты на планово-профилактические ремонты.
Потоки денежных средств от использования актива (ЕГДС) не должны включать:
• накладные расходы,
• потоки, связанные с усовершенствованием и модернизацией актива. То есть при расчете ценности использования не должны учитываться как оттоки денежных средств на проведение модернизации, так и дополнительные поступления от повышения эффективности работы активов;
• потоки от финансовой деятельности – привлечение и возврат кредитов, выплату процентов и.т.п.;
• налоги.
Основанием для построения прогнозных денежных потоков от использования актива (ЕГДС) должны являться бюджеты, утвержденные руководством компании. Данные, закладываемые в расчет, должны основываться на допущениях, которые отражают текущее состояние актива и содержат наилучшие оценки будущих экономических условий его использования.
Прогнозный период не должен превышать пяти лет, если иное не оправдано. В течение пятилетнего периода потоки денежных средств могут формироваться с учетом повышающихся темпов роста. Если компания выбирает прогнозный период, превышающий пять лет (обосновав такой выбор), денежные потоки за пределами пятилетнего срока должны принимать неизменные значения либо формироваться с использованием понижающихся коэффициентов. Стандарт отмечает, что существуют исключительные случаи, при которых потоки за пределами пятилетнего срока могут формироваться с использованием повышающихся темпов роста. Исключения допускаются, если компания может доказать оправданность применения повышающихся темпов роста за пределами пятилетнего горизонта рассмотрения. Допуская такое исключение, стандарт уточняет, что темп роста для потоков за пределами пятилетнего срока, не должен превышать долгосрочный темп роста для рассматриваемых товаров, если иное не оправдано.
Как видно, в части выбора горизонта планирования и правил проведения оценки будущих потоков стандарт дает компаниям определенную степень свободы, при условии, что закладываемые в расчет данные будут обоснованы.

В качестве ставки дисконта необходимо выбирать ставку до вычета налога, которая отражает текущую рыночную стоимость денег и риски, присущие данному активу (данной ЕГДС). В частности, это может быть, средневзвешенная стоимость капитала компании (WACC) или рыночные ставки кредитования.
Индекс дисконтирования, используемый в расчете ценности использования актива (ЕГДС), определяется по формуле:

1/ (1+ ставка дисконта)^ n

где степень n – это номер рассматриваемого периода (года).

Возможный вариант проведения расчетов ценности использования актива (ЕГДС), представлен в таблице 2.

Таблица 2.
Возможный вариант расчетов ценности использования актива (ЕГДС)

0,91 = 1/(1+10%)^1
0,83 = 1/(1+10%)^2
0,51 = 1/(1+10%)^7

45,5 = (100-50)*0,91
12,5 = (120-60-45)*0,83 и.т.д.
Отметим, что необходимость дисконтирования денежных потоков от использования актива связана с неодинаковой ценностью денег во времени. Буквальный перевод термина дисконтирование (англ. discounting) означает «снижение стоимости, уценка. Снижение стоимости денежных потоков во времени предполагает, что сумма денег сегодняшних дороже аналогичной суммы денег через определенное время, поскольку за это время указанная сумма денег, будучи вложенной, принесет их владельцу дополнительный доход. Таким образом, дисконтирование представляет собой расчет современной ценности денежных сумм, относящихся к будущим периодам.
Для примера рассмотрим данные таблицы 2 за четвертый год. Компания, располагая в настоящее время суммой денег в размере 24 единицы и вложив их на 4 года в дело, приносящее 10% годовых (ставка дисконтирования), на конец четвертого года получила бы сумму 35 единиц (160-80-45). Используя индекс дисконтирования (1/(1+10%)^4 = 0,68) получаем, что сумма денежных средств, которая будет получена от актива за четвертый год работы (35 = 160-80-45), эквивалентна сумме 24 (=35*0,68) в расчете на начало периода планирования.

Учет убытков от обесценения в финансовой отчетности
Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой суммы и признать убыток от обесценения в размере [Балансовая стоимость – Возмещаемая стоимость].
• Убыток от обесценения актива признается в отчете о прибыли и убытках немедленно в полном объеме за исключением следующего случая:
• Если ранее по активу была признана дооценка (относится на собственный капитал, «Резерв переоценки»), в отчете о прибыли периода признается только величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой. При этом дооценка сокращается на соответствующую величину.
Дооценка необоротных активов может иметь место в случае, если компания выбрала для них модель учета по переоцененной стоимости. В таком случае при учете убытка от обесценения необходимо сначала «исчерпать» ранее признанную дооценку и только после этого признавать убыток от обесценения в отчете о прибыли.
В таблицах 3.1 и 3.2 представлен подход к отражению убытков от обесценения активов в финансовой отчетности компании при использовании модели учета по первоначальной и переоцененной стоимости.

 

Таблица 3.1
Отражение убытков от обесценения активов в финансовой отчетности компании.
Модель учета активов по первоначальной стоимости.

Таблица 3.2
Отражение убытков от обесценения активов в финансовой отчетности компании.
Модель учета активов по переоцененной стоимости.

МСФО 36 не дает однозначных указаний относительно учета корректировки балансовой стоимости актива. Проводка по кредиту обычно осуществляется по счету обесценения, который по сути похож на счет накопленного износа. Для целей предоставления отчетности та же сумма зачитывается относительно первоначальной стоимости актива.
Учет убытка от обесценения актива на счете обесценения необходим, так как накопленный убыток от обесценения может быть восстановлен в дальнейшем.

Распределение убытка от обесценения на активы в рамках единицы, генерирующей денежные средства.
Если проверка на обесценение выполняется в отношении группы активов – то есть единицы, генерирующей денежные средства – убыток от обесценения определяется аналогично убытку от обесценения отдельного актива. Однако при этом возникает необходимость в распределении полученного убытка между всеми активами единицы.
В рамках ЕГДС убыток от обесценения должен распределяется строго в следующем порядке:

  1. На активы, для которых очевидно проявление снижения стоимости – повреждение, утрата.
  2. На гудвилл, распределенный на данную ЕГДС (пока гудвилл не будет полностью исчерпан).
  3. На все прочие активы ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости,

при этом необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость каждого из активов не оказалась меньше, чем его возмещаемая стоимость. То есть на каждый из активов может быть распределен убыток в размере, при котором скорректированная балансовая стоимость не окажется меньше, чем максимум из (Ценность использования или Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу).
Если такой убыток обнаруживается, его необходимо перераспределить между остальными активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.
В таблице 4 представлен подход к распределению убытков от обесценения в рамках единицы, генерирующей денежные средства. Подход представлен на следующем примере:
1 января компания приобрела 100% акций туристической фирмы, которая располагает парком из четырех автобусов, зданием в центре города и лицензией на право осуществлять перевозки пассажиров. Общая стоимость чистых активов турфирмы (Чистые активы = Капитал = Активы-Обязательства) на дату покупки составила 1250 денежных единиц. Стоимость покупки - 1350 ден. единиц. Таким образом, гудвилл при приобретении составил 1350 – 1250 = 100.
1 июля один из автобусов фирмы с туристами попал в аварию. В результате полученных повреждений стоимость автомашины снизилась на 1/3 (со 150 до 100 ден.ед.). Происшедшая авария серьезно ударила по престижу компании, и поток туристов в компанию стал заметно снижаться. Компания прогнозирует спад доходов по отношению к изначально планируемым, что было рассмотрено как признак обесценения активов компании. В результате возникла необходимость пересчета ценности использования фирмы. Расчет показал новую ценность использования в размере 1100 ден. единиц.
По итогам указанных событий, компания признает убыток от обесценения активов (единицы, генерирующей денежные средства) в размере 1350-1150 = 200.
Полученный убыток от обесценения должен распределяется на активы ЕГДС (турфирмы) в следующем порядке:

  1. На активы, для которых очевидно проявление снижения стоимости – на попавший в аварию автобус. Стоимость автопарка снижается на 150-100 = 50 денежных единиц.
  2. На гудвилл, распределенный на данную ЕГДС (пока гудвилл не будет полностью исчерпан).

После отнесения на конкретные активы, по которым наблюдаются признаки обесценения (автопарк), «оставшийся» к распределению убыток от обесценения составляет 200-50=150. Данный убыток должен быть отнесен на гудвилл, пока гудвилл не будет полностью исчерпан. Гудвилл компании составляет 100 ден. единиц, следовательно, на гудвилл может быть максимально отнесен убыток в размере 100 ден. единиц.

  1. На все прочие активы ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.

Убыток, «оставшийся» после отнесения на конкретные активы, по которым наблюдаются признаки обесценения и гудвилл, составляет 200-50-100=50. Балансовая стоимость прочих активов, на которые может быть распределен убыток от обесценения, составляет: 50 (нематериальные активы)+500 (здания) +40 (офисная техника) = 590.
Убыток в размере 50 ден. единиц может быть распределен на активы в следующем размере:
Нематериальные активы: 50*(50/590) = 5
Здания: 50*(500/590) = 42
Офисная техника: 50*(40/590) = 3
После учета убытка скорректированная балансовая стоимость активов составит:
Нематериальные активы: 50 – 5 = 45
Здания: 500 - 42 = 458
Офисная техника: 40 – 3 = 37
Необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость каждого из активов не оказалась меньше, чем его возмещаемая стоимость. Если такой убыток обнаруживается, его необходимо перераспределить между остальными активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости. Компания определила возмещаемую стоимость активов, значения которой составили:
Нематериальные активы: 30
Здания: 470
Офисная техника: 25

При распределении убытка от обесценения на здание, его скорректированная балансовая стоимость (458) оказалась ниже возмещаемой стоимости (470), что не допускается стандартом. На здание можно отнести убыток только в размере 500-470 = 30, но не 42 ден. единицы. Разницу 42-30=12 ден. единиц необходимо перераспределить между прочими активами пропорционально их балансовой стоимости:
Нематериальные активы: 12*50/(50+40) = 7
Офисная техника: 12*40/(50+40) = 5
Необходимо повторно проверить, чтобы скорректированная балансовая стоимость каждого из активов не оказалась меньше, чем его возмещаемая стоимость:
Нематериальные активы: 50 – 5 - 7 = 38 (>30)
Офисная техника: 40 - 3 - 5 = 32 (> 25)

Таблица 4
Распределение убытка от обесценения на активы единицы, генерирующей денежные средства

Стандарт приводит дополнительные уточнения относительно учета убытков от обесценения активов, входящих в ЕГДС. В частности: если произошло обесценение отдельного актива в рамках ЕГДС, но нет признаков обесценения ЕГДС в целом, убыток от обесценения не признается. Если гудвилл распределен на отдельные единицы, генерирующие денежные средства, убыток от обесценения ЕГДС признается, даже если балансовая стоимость всех активов меньше возмещаемой суммы всех активов.

Возврат (восстановление, компенсация) убытка от обесценения
Как было указано ранее, на каждую отчетную дату компания должна проверять наличие признаков обесценения активов. Однако, при такой проверке компания может обнаружить признаки того, что признанный ранее убыток от обесценения активов уменьшился или более не существует. О подобных признаках можно говорить, если в течение периода произошли следующие события:
• рыночная стоимость актива значительно выросла;
• произошли или очевидно, что произойдут, существенные положительные изменения среды, в которой работает компания;
• снизились рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций.
• данные внутренней отчетности доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива оказываются много лучше, чем ожидаемые изначально.
При наличии таких признаков компания должна определить возмещаемую стоимость активов (или ЕГДС). Возмещаемая стоимость определяется стандартным образом. Балансовая стоимость активов, в отношении которых ранее был признан убыток от обесценения, должна быть увеличена до их возмещаемой стоимости. При восстановлении убытка от обесценения необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость актива не оказалась больше его балансовой стоимости (без учета накопленной амортизации), которая существовала бы без учета убытка от обесценения.
Возврат убытка от обесценения признается как доход в отчете о прибыли текущего периода за исключением случаев, когда активы учитываются по переоцененной стоимости. При учете актива по переоцененной стоимости возврат убытка от обесценения кредитуется непосредственно на счет собственного капитала, в «Резерв переоценки». (см.описание к Таблице 3.2).
Как после признания убытка от обесценения, так и после его возврата, скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. Амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом как (Скорректированная балансовая стоимость - Ликвидационная стоимость)/Оставшийся срок полезной службы актива.
Для единицы, генерирующей денежные средства, возвращенный убыток от обесценения должен быть распределен между отдельными активами единицы пропорционально их балансовой стоимости. Исключение составляет гудвилл, убыток от обесценения которого возврату не подлежит (!). При восстановлении убытка от обесценения каждого актива в рамках ЕГДС необходимо следить, чтобы его скорректированная балансовая стоимость не превысила наименьшего из значений: его возмещаемой суммы или его балансовой стоимости при условии отсутствия убытка от обесценения.

Требования к раскрытию информации в примечаниях
Примечания являются обязательной составляющей финансовой отчетности. Примечания должны подробно продемонстрировать, каким образом было получено каждое значение, признанное в финансовой отчетности. В связи с этим легко понять, что любое действие, которое было осуществлено при проведении теста активов на предмет обесценения, должно быть описано (раскрыто) в примечаниях.
В частности, для каждого класса активов (земля, здания, машины, оборудование, нематериальные активы и.т.п) необходимо представить:
• обстоятельства и события, которые привели к признанию или возврату убытка от обесценения;
• методику определения возмещаемой стоимости, точнее, что из себя представляет возмещаемая стоимость – ценность использования или справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу. Для справедливой стоимости необходимо указать подходы или допущения, использованные при ее определении (либо указать данные о компании, привлеченной для выполнения оценки). Для ценности использования необходимо, в частности, указать используемую в расчетах ставку дисконтирования;
• описание характера отдельных активов и указание сегмента, к которому принадлежат данные активы;
• или описание единиц, генерирующих денежные средства (что из себя представляет ЕГДС, какие активы включает);
• сумму убытков от обесценения или сумму возврата убытков от обесценения, признанных в течение периода;
• статью отчета о прибыли и убытках, в которых учтены убытки от обесценения или их возврат (например, себестоимость реализации продукции или иная статья);
• сумму убытков от обесценения или сумму возврата убытков от обесценения, которые были отнесены непосредственно на счет капитала, в «Резерв переоценки».

Организация работы по проверке активов на обесценение
Тестирование активов на предмет обесценения целесообразно проводить с привлечением независимых профессиональных оценщиков (особенно для крупных компаний). Такая работа должна выполняться на каждую отчетную дату, то есть при составлении годовой финансовой отчетности. Возможно проведение оценки собственными силами компании, но при этом степень доверия аудиторов к подобным расчетам может быть ниже, чем к профессиональному заключению.
При составлении промежуточной финансовой отчетности привлечения профессиональных оценщиков не требуется. Достаточно провести оценку (обновить данные) доступным для компании методом.

Яндекс.Метрика
Facebook Вконтакте