Не так давно на страницах нашего журнала (2009, № 20, стр. 20) подробно комментировалось письмо ФНС России от 24.08.2009 № 3-1-07/674 «О применении НДС по договорам об оплате в условных единицах». Но, оказывается, однозначного ответа на вопрос: как быть плательщику, если обязательства выражены в у. е., пока нет.

Напомним, в письме от 24.08.2009 № 3-1-07/674 налоговая служба предложила достаточно новый и далеко не однозначный подход к исчислению НДС и заявлению налоговых вычетов, если по условиям договора обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.)¹. Вот главные тезисы этого письма.

1. По таким договорам суммы, отражаемые в счетах-фактурах, необходимо указывать в рублях. Следовательно, во все ранее выставленные в иностранной валюте (условных денежных единицах) счета-фактуры надо внести исправления в соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС².

2. При получении оплаты поставщику рекомендовано исправить выставленные при отгрузке рублевые счета-фактуры, уточнив суммы в графах 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога», 8 «Сумма налога» и 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога». Далее эти счета-фактуры нужно зарегистрировать в книге продаж налогового периода поступления оплаты на сумму внесенных исправлений. Причем в графах 4 «Всего продаж, включая НДС», 5а «Стоимость продаж без НДС» и 5б «Сумма НДС» книги продаж суммы могут указываться и со знаком минус.

Покупателю, заявившему налоговый вычет на основании оформленного при отгрузке счета-фактуры, после исправления его поставщиком надо подать уточненную декларацию, исключив из нее ранее заявленный вычет, и предъявить к вычету уже уточненную сумму НДС, причем не раньше периода внесения исправлений.

Конечно, изъяны такого подхода налоговых органов очевидны. Они связаны:

с необоснованным запретом на выставление счетов-фактур в иностранной валюте (условных единицах);
порядком внесения поставщиками исправлений в счета-фактуры и их регистрацией в книге продаж, особенно при поступлении оплаты частями;
необходимостью подачи покупателями уточненных декларации, а по сути – с возможностью заявления ими налоговых вычетов только после окончательной оплаты, что не соответствует нормам статей 171, 172 НК РФ.

Еще в августе 2009 года налогоплательщики обратили внимание на отсутствие в конце злополучного письма ФНС столь необходимой ссылки на то, что предложенную позицию разделяет и Министерство финансов России.

Как оказалось, эта несогласованность мнений и действий привела к тому, что в конце 2009 – начале 2010 года по просьбе самого налогового ведомства письмо было исключено из всех информационных ресурсов. К сожалению, и у налоговых органов, и у Минфина России отсутствует практика опровержения (отмены) собственных писем. Как разъяснила ФНС России в письме от 26.11.2009 № 3-1-11/935@, вопрос применения НДС при возникновении суммовых разниц, в том числе составления счетов-фактур, находится в стадии проработки с Минфином России. И после согласования единой позиции соответствующее письмо с разъяснениями будет незамедлительно направлено в адрес налогоплательщиков.

МНЕНИЕ ЧИНОВНИКА

Прокомментировать сложившуюся на настоящий момент ситуацию мы попросили Цибизову Ольгу Федоровну, начальника отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Ред.: Уважаемая Ольга Федоровна, поясните, пожалуйста, какую позицию в отношении письма ФНС России занимает сейчас Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России и подлежит ли это письмо обязательному применению налоговыми органами и налогоплательщиками?

О.Ф.: Письмо ФНС России от 24.08.2009 № 3-1-07/674 не имеет нормативной силы и официально не доводилось до сведения налоговых органов. Оно отражает сформированную налоговой службой позицию, которая была направлена в Минфин России на согласование. По всей видимости, совершенно случайно это письмо стало достоянием средств массовой информации. Следовательно, руководствоваться им ни налоговые органы, ни налогоплательщики не должны. Конечно, налогоплательщики могут применять этот документ, если поддерживают изложенную в нем позицию, хотя, еще раз подчеркну, Минфин России такой подход не разделяет.

Ред.: Так считает ли Минфин России правомерным выставление счетов-фактур в условных денежных единицах?

О.Ф.: Возможность выставления счетов-фактур в условных единицах никогда не подвергалась сомнению, поскольку НК РФ делать это не запрещает. И никакие изменения в налоговое законодательство в данной части в последнее время не вносились.

Ред.: Какую позицию в отношении применения НДС при наличии суммовых разниц занимает Минфин России сейчас? Не была ли она каким-либо образом скорректирована в свете предложенного ФНС подхода?

О.Ф.: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России направил в налоговую службу свои рекомендации по порядку применения НДС по договорам в условных единицах. Никаких отличий от ранее предлагавшегося Минфином России подхода в них нет.

Так, поставщик определяет налоговую базу на момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав исходя из курса, действующего на момент отгрузки. Если при получении оплаты курс вырос, то образовавшаяся положительная суммовая разница для целей исчисления НДС рассматривается как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Если курс упал и оплата получена в меньшем размере, то образовавшаяся отрицательная суммовая разница для целей исчисления НДС не учитывается, ведь это не предусмотрено нормами НК РФ. При этом необходимо иметь в виду, что в рамках одного налогового периода пункт 4 статьи 161 НК РФ предоставляет возможность корректировки налоговой базы как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Следовательно, если отгрузка товаров (работ, услуг), имущественных прав произведена в начале налогового периода, а в конце этого же налогового периода получена оплата в меньшей сумме, то налоговая база по НДС формируется с учетом возникшей отрицательной суммовой разницы.

Покупатель при наличии счета-фактуры от поставщика (в том числе в условных единицах) руководствуется общим порядком налоговых вычетов, установленным статьями 171, 172 НК РФ. То есть право на налоговый вычет возникает у него в налоговом периоде принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется исходя из курса, действующего на момент принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав аналогично порядку, предусмотренному абзацем 4 пункта 1 статьи 171 НК РФ для приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту.

МНЕНИЕ ЧИТАТЕЛЯ

Составишь счет-фактуру в у. е. – вычет получишь в суде

ФНС России в письме от 24.08.2009 № 3-1-07/674 разъяснила, что в счете-фактуре могут указываться суммы в иностранной валюте только в случаях, если по условиям сделки обязательство подлежит оплате в иностранной валюте в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном порядке.

При этом, несмотря на то, что действующее законодательство прямо не закрепляет возможности выставления счета-фактуры в иностранной валюте (условных денежных единицах), в случаях если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте, позиция арбитражных судов сводится к следующему: выставление таких счетов-фактур и вычеты НДС по ним правомерны.

По нашему мнению, выставление счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) в иностранной валюте в нарушение вышеуказанной позиции представителей ФНС правомерно.

Вместе с тем арбитражная практика и письмо ФНС РФ позволяют сделать вывод, что налоговые органы, скорее всего, будут отказывать в вычете по НДС на основании таких счетов-фактур.

Блинков Дмитрий Игоревич,
юрист, г. Москва

МНЕНИЕ ЧИТАТЕЛЯ

Суммовые разницы на размер вычета влияют?

В случае если суммовая разница является отрицательной, возможны две ситуации.

1. Поставщик выставляет покупателю счет-фактуру в иностранной валюте (у.е).

Наша позиция заключается в том, что мы принимаем НДС к вычету одновременно с постановкой на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании полученного счета-фактуры в иностранной валюте (условных денежных единицах) путем пересчета входного НДС в российские рубли на момент реализации товара.

Возникающие впоследствии суммовые разницы из-за разницы курсов на дату оплаты (дату формирования цены) и дату принятия к учету не корректируют ранее заявленный к вычету НДС.

Такой вывод нами сделан на основе арбитражной практики, например, определения ВАС РФ от 15.04.2008 № 4359/08, постановления ФАС Московского округа от 16.01.2009 № КА-А41/12582-08 по делу № А41-13087/08.

Данная точка зрения представляется нам наиболее правильной, поскольку глава 21 НК РФ не содержит положения, предписывающего покупателю корректировать сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг). С 1 января 2006 года исключено условие, что к вычету принимаются суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг). Поэтому суммовые разницы, возникающие на момент фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), на размер налогового вычета по НДС влияние не оказывают.

2. Поставщик выставляет счет-фактуру в рублях (выполняет рекомендации ФНС РФ).

Поскольку право на вычет НДС зависит от наличия счета-фактуры, необходимость корректировать налоговые вычеты в случае возникновения суммовых (курсовых) разниц поставлена в зависимость от факта внесения поставщиком исправлений в счет-фактуру.

При выставлении счетов-фактур, составленных в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки, не совпадающему с установленным ЦБ РФ курсом на дату платежа, налоговые вычеты производятся после внесения соответствующих исправлений в счета-фактуры. Исправления производятся в порядке, установленном пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).

Мы вносим изменения в книгу покупок и представляем в налоговый орган по месту постановки на учет уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором были внесены изменения в книгу покупок.

Таким образом, независимо от изменения курса иностранной валюты (в большую или меньшую сторону) порядок уточнения вычета по НДС одинаковый: уточнения производятся после внесения исправлений в счет-фактуру и в том налоговом периоде, в котором был зарегистрирован в книге покупок первоначальный счет-фактура.

На наш взгляд, данный подход представляется обоснованным и полностью совпадает с требованиями действующего налогового законодательства.

Гуро Елена Васильевна,
руководитель финансовой группы, ОАО «Примгросмаркет», г. Мурманск

Напомним, что аналогичные разъяснения Минфин России давал в письме от 19.12.2005 № 03-04-15/116. Правда, в иных комментариях этого же ведомства³ содержится запрет на учет для целей исчисления НДС отрицательных суммовых разниц без соотнесения событий отгрузки и оплаты с одним или различными налоговыми периодами. Кроме того, в рекомендациях 2005 года финансовый орган указал, что для целей исчисления НДС возникшая положительная суммовая разница должна включаться в налоговую базу исключительно как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)⁴, независимо от того, в каком налоговом периоде такая разница возникла.

Безусловно, и подход Минфина России тоже нельзя считать абсолютной истиной, особенно если учитывать позицию Президиума ВАС РФ, признавшего правомерным уменьшение поставщиком налоговой базы по НДС на суммы отрицательных суммовых разниц в налоговых периодах поступления оплаты⁵.

МНЕНИЕ ЧИТАТЕЛЯ

Рассчитываемся в рублях, но счет-фактуру выставляем в валюте

В нашей хозяйственной деятельности встречаются договоры, обязательства по которым подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Так, одним из видов деятельности организации является оказание консультационных услуг российским организациям. Договоры заключаются в евро (условных единицах). Условия оплаты различны: предоплата, постоплата, фиксация курса в договоре.

По условиям договора аренды с другой российской организацией арендная плата нам (арендаторам) установлена в долларах США. Платежи осуществляются в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты. По договору аренды доллар США является условной расчетной единицей, определяющей взаимоотношения между арендодателем и арендатором.

В этих случаях нами и нашими партнерами счета-фактуры выставляются в иностранной валюте.

Мы исходим из следующего. Буквальное прочтение статьи 317 ГК РФ не позволяет применительно к рассматриваемой ситуации однозначно определить, в какой валюте выражено обязательство (в иностранной валюте или рублях). При этом ВАС РФ в постановлении от 17.02.2009 № 9181/08 фактически признал, что если по договору оплата производится рублями в сумме, эквивалентной иностранной валюте, то обязательство выражается именно в иностранной валюте. Поэтому считаем правомерным выставление счета-фактуры в иностранной валюте.

Артамонова Елена Михайловна,
бухгалтер, ООО «Вилена», г. Петрозаводск

МНЕНИЕ ЧИТАТЕЛЯ

Учитываем отрицательные суммовые разницы при расчете НДС

Наша организация (поставщик) учитывает отрицательную суммовую разницу. Если от покупателя поступает меньше денег, чем предполагалось, то мы уменьшаем НДС, который был начислен в момент отгрузки.

При этом руководствуемся следующим. Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговую базу по НДС надо определять исходя из цен, установленных в статье 40 НК РФ, а именно из суммы, которую определили стороны сделки. Эта цена окончательно рассчитывается на момент оплаты.

Непризнание отрицательных суммовых разниц привело бы к нарушению порядка формирования налоговой базы в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг).

Значит, есть все основания скорректировать базу по НДС на сумму отрицательной разницы.

Кроме того, следует еще учитывать пункт 4 статьи 166 НК РФ, который требует рассчитывать НДС с учетом всех изменений налоговой базы. Ну и наконец, есть статья 3 НК РФ, которая предполагает равенство налогоплательщиков и все неясности требует трактовать в их пользу. По нашему мнению, с данными аргументами мы сможем выиграть в суде право корректировать базу по НДС на сумму отрицательной разницы.

Пак Нина Геннадьевна,
главный бухгалтер, ООО «Ястреб», г. Магнитогорск

Получается, что налогоплательщики опять поставлены перед выбором, каким же разъяснениям о порядке применения НДС по договорам в иностранной валюте (условных денежных единицах) следовать. И нашумевшее письмо ФНС России, увы, не прояснило ситуацию, а только добавило вариантности в решение этой проблемы.

1) п. 2 ст. 317 ГК РФ

2) утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

3) письма Минфина России от 08.07.2004 № 03-04-11/114, от 26.03.2007 № 03-07-11/74

4) пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ

5) постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08

Популярные статьи по теме: