Учет финансовых активов в Республике Казахстан

К категории "Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток" (торговые) относятся финансовые инструменты, приобретаемые с целью продажи в краткосрочной перспективе, или те, что являются частью портфеля идентифицируемых финансовых инструментов (управляются на совокупной основе, а недавние сделки с ними свидетельствуют о фактическом получении прибыли на краткосрочной основе).

В бухгалтерском учете данные инвестиции отражаются по справедливой стоимости в составе текущих активов. Полученные проценты признаются в качестве дохода отчетного периода. Нереализованные доходы и убытки, связанные с изменением справедливой стоимости, включаются в чистый доход.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, представляют собой непроизводные финансовые активы, которые не классифицированы в первых двух категориях.

В бухгалтерском учете финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, отражаются в составе текущих и долгосрочных активов. Нереализованные доходы и убытки, связанные с изменением справедливой стоимости, являются отдельным компонентом собственного капитала (включаются в полный совокупный доход). Полученные проценты признаются в качестве дохода отчетного периода.

В категорию "Финансовые активы, удерживаемые до погашения" входят финансовые инструменты с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которые организация твердо намерена и способна удерживать до погашения.

В бухгалтерском учете финансовые активы, удерживаемые до погашения, отражаются в составе текущих и долгосрочных активов и учитываются по амортизированной стоимости с применением эффективной ставки процента. Полученные проценты признаются в качестве дохода отчетного периода.

При первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организация должна оценивать его по справедливой стоимости. Плюс затраты по сделке, прямо связанные с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства.

Затраты по сделке – дополнительные расходы, напрямую связанные с приобретением или выбытием финансового актива или обязательства. В частности, вознаграждение (комиссионные) агентам, консультантам, брокерам и дилерам; сборы регулирующих органов и фондовых бирж; налоги и сборы за перевод средств. Затраты не включают премию и скидку по долговым инструментам, а также административные расходы.

Фактически при приобретении облигации ее держатель покупает два типа поступлений наличных средств в будущем – основную часть долга и суммы, выплачиваемые в качестве процента. Цена облигации компании на рынке представляет собой дисконтированную по действующей ставке процента текущую рыночную стоимость этих двух видов денежных поступлений.

Текущая рыночная стоимость облигации – совокупность приведенной стоимостью аннуитета процентов и основной суммы. Когда рыночная стоимость составляет сумму выше номинала облигации, полученная разница является премией. Если же ниже – полученная разница является скидкой. При продаже облигации в промежутке между датами начисления процента ее сумма включает сумму процентов, начисленных со времени последнего их начисления (пример 1).

Рассмотрим расчет амортизированной стоимости облигаций и распределение процентных доходов (расходов) в течение соответствующего периода на примере приобретенных казначейских облигации МUМ 096.001 со скидкой (пример 2).

В соответствии с п. AG 25МСФО 39 компания оценивает свои намерения и возможность удерживать инвестиции, классифицированные как удерживаемые до погашения, по состоянию на каждую отчетную дату, а не только в момент первоначального признания таких финансовых активов.

Если деятельность компании дает основания сомневаться в ее намерениях или возможности удерживать инвестиции до погашения, то на основании п. 9 МСФО 39 компании необходимо будет оставшуюся часть портфеля инвестиций переклассифицировать в качестве имеющейся в наличии для продажи и переоценить актив по справедливой стоимости с признанием в капитале соответствующих доходов и расходов.

Пример 1

Компанией приобретены 05.05.08 казначейские облигации (МОМ 120.003) по номинальной стоимости 1 000 тенге, в количестве 200 000 шт., покупная стоимостькоторых составляет 213 527 496 тенге, с годовой процентной ставкой (купон) 6,40 %. Периодичность выплаты купона два раза в год (26.05.08 и 26.11.08). Дата погашения облигации 25.11.13.

В стоимость облигации включены: комиссия брокера – 427 055 тенге; комиссия организатора торгов – 21 353 тенге. Рыночная ставка 4,93377806 %. Облигации куплены по стоимости, включая купонный доход продавца за период с 26.05.08 по 05.11.08 (163 дня). По какой стоимости следует признатьданные облигации?

Расчет амортизированной стоимости облигации и распределение процентных доходов (расходов) в течение соответствующего периода приведен в табл. 1, на примере приобретенных казначейских облигаций МОМ 120.003 с премией.

В учете производятся следующие бухгалтерские записи:
05.11.08
Признание в бухгалтерском учете стоимости облигаций:
Д-т сч. 2020 "Долгосрочные финансовые активы, удерживаемые до погашения" – 213 975 904,
К-т сч. 1030 "Денежные средства на текущих банковских счетах в тенге" – 213 975 904;

26.11.08
Записи по получению купонного дохода:
1) начисление купонного дохода и списание амортизации (премии):
Д-т сч. 1270 "Краткосрочные вознаграждения к получению" – 6 400 000,
К-т сч. 6110 "Доходы по вознаграждениям" – 5 278 548,
К-т сч. 2020 "Долгосрочные финансовые активы, удерживаемые до погашения" – 1 149 117;
2) поступление денежных средств по купонам:
Д-т сч. 1030 "Денежные средства на текущих банковских счетах в тенге" – 6 400 000,
К-т сч. 1270 "Краткосрочные вознаграждения к получению" – 6 400 000.

Таким образом, облигации при первоначальном признании будут отражены в учете по справедливой стоимости (покупки) в размере 213 975 904 тенге и т. д. в последующие периоды.

26.11.13
Погашение стоимости облигации:
1) начисление купонного дохода и списание амортизации в уменьшение стоимости облигаций:
Д-т сч. 1270 "Краткосрочные вознаграждения к получению" – 6 400 000,
К-т сч. 6110 "Доходы по вознаграждениям" – 4 969 077,
К-т сч. 2020 "Долгосрочные финансовые активы, удерживаемые до погашения" – 1 430 923;
2) поступление денежных средств на дату погашения в сумме номинальной стоимости и вознаграждения:
Д-т сч. 1030 "Денежные средства на текущих банковских счетах в тенге" – 206 400 000,
К-т сч. 1270 "Краткосрочные вознаграждения к получению" – 6 400 000,
К-т сч. 2020 "Долгосрочные финансовые активы, удерживаемые до погашения" – 200 000 000.

Таблица 1 - Расчет амортизированной стоимости облигации (с премией)

Пример 2

Компанией 06.11.08 приобретены казначейские облигации (МUМ 096.001) по номинальной стоимости 1 000 тенге, в количестве 184 180 шт., покупная стоимость которых составляет 181 592 455 тенге, с годовой процентной ставкой (купон) 4,30 %. Периодичность выплаты купона один раз в год (ближайшая выплата 30.03.09). Дата погашения облигации 30.03.14.

В стоимость облигации включены: комиссия брокера – 383 185 тенге; комиссия организатора торгов – 15 158 тенге. Облигации куплены по стоимости с учетом дисконта. Рыночная ставка – 4,53067602 %.

По какой стоимости следует признать данные облигации?

Расчет амортизированной стоимости облигации приведен в табл. 2.

Производятся следующие бухгалтерские записи:
06.11.08
Признание в бухгалтерском учете стоимости облигаций:
Д-т сч. 2020 "Долгосрочные финансовые активы, удерживаемые до погашения" – 181 990 798,
К-т сч. 1030 "Денежные средства на текущих банковских счетах в тенге" – 181 990 798.

30.03.09
Начисление вознаграждения по облигациям:
Д-т сч. 1270 "Краткосрочные вознаграждения к получению" – 8 245 413,
К-т сч. 6110 "Доходы по вознаграждениям" – 8 245 413;
Д-т сч. 1030 "Денежные средства на текущих банковских счетах в тенге" – 7 919 740,
К-т сч. 2020 "Долгосрочные финансовые активы, удерживаемые до погашения" – 325 673,
К-т сч. 1270 "Краткосрочные вознаграждения к получению" – 8 245 413.

Таким образом, облигации при первоначальном признании будут отражены в учете по стоимости 181 990 798 тенге и т. д. в последующие периоды.

30.03.14
Погашение стоимости облигации:
1) начисление вознаграждения и списание амортизации:
Д-т сч. 1270 "Краткосрочные вознаграждения к получению" – 7 917 740,
К-т сч. 2020 "Долгосрочные финансовые активы, удерживаемые до погашения" – 406 444,
К-т сч. 6110 "Доходы по вознаграждениям" – 8 326 184;
2) поступление денежных средств на дату погашения в сумме номинальной стоимости и вознаграждения:
Д-т сч. 1030 "Денежные средства на текущих банковских счетах в тенге" – 192 099 740,
К-т сч. 1270 "Краткосрочные вознаграждения к получению" – 7 917 740,
К-т сч. 2020 "Долгосрочные финансовые активы, удерживаемые до погашения" – 184 180 000.

Таблица 2 - Расчет амортизированной стоимости облигации (со скидкой)

Литература
1. Ричард Брейли, Стюарт Майерс. М., Принципы корпоративных финансов: 7-е изд., М., 2009.
2. Юджин Ф. Бригхэм, Майкл С. Эрт. Финансовый менеджмент. 10-е изд., 2009.
3. Дэвид Александер, Анне Бриттон, Энн Йориссен. Международные стандарты финансовой отчетности. Вершина, М., 2005.
4. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери, 2008.
5. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М.: Инфра-М, 2007.