Особенности составления отчетности по МСФО за 2011 год

Документы Банка России по вопросам применения МСФО

В 2011 г. Банк России выпустил несколько писем, содержащих методические рекомендации по различным вопросам, касающимся составления отчетности по МСФО.

Так, письмо Банка России от 14.06.2011 № 87-Т посвящено «представлению и раскрытию информации о долгосрочных активах (или выбывающих группах), предназначенных для продажи или распределения при составлении кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с МСФО». Письмо содержит теоретическую часть, а также практические числовые примеры учета и раскрытия информации и может оказаться весьма полезным для кредитных организаций, имеющих долгосрочные активы, предназначенные для продажи.

Письмо Банка России от 21.07.2011 № 110-Т содержит методические рекомендации «О признании, оценке, представлении и раскрытии информации о деловой репутации при составлении кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с МСФО». В нем приведены практические примеры расчетов, необходимых при первоначальной и последующей оценке деловой репутации, однако на практике наибольшее число вопросов вызывает процедура определения ценности от использования, а в документе она не поясняется.

Наконец, письмо Банка России от 24.11.2011 № 169-Т включает Методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» (далее — Письмо № 169-Т). В отличие от предыдущего документа Банка России, посвященного составлению отчетности по МСФО (письма от 30.12.2010 № 183-Т), в настоящем документе:

— приведены описания новых и пересмотренных стандартов, актуальных для финансовой отчетности за 2011 г., связанные с ними изменения учетной политики, а также описания новых МСФО, которые являются обязательными для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2012 г. или после этой даты, и которые еще не приняты досрочно (прим. 3 в шаблоне финансовой отчетности);

— в связи с изменениями в стандартах изменились шаблоны примечаний к некоторым статьям. Так, например, в связи с поправками к МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» внесены изменения в шаблон примечания по статье «Кредиты и дебиторская задолженность»;

— в связи с изменениями Правил бухгалтерского учета внесены изменения в ведомости перегруппировки и трансформации. Например, в разработочные таблицы добавлен счет 61501 «Резервы по условным обязательствам некредитного характера», а также соответствующие символы доходов и расходов от изменения таких резервов (17307 и 27309);

— уточнены некоторые формулировки в шаблоне финансовой отчетности. Например, в отчете о совокупных доходах, отчете о движении денежных средств строки «Доходы за вычетом расходов от …» переименованы в «Доходы за вычетом расходов (расходы за вычетом доходов) от …»; в отчете об изменениях в собственном капитале строка «Совокупный доход» приведена с разделением на строки «Чистая прибыль» и «Прочие компоненты совокупного дохода»; в отчете о движении денежных средств (раздел «Инвестиционная деятельность») строка «Выручка от …» переименована в «Поступления от …» и т.д.

Изменения в Правилах бухгалтерского учета, влияющие на составление отчетности по МСФО

В последние два года Банк России внес ряд изменений в Правила бухгалтерского учета в кредитных организациях, что было вызвано необходимостью сближения с международными стандартами, бо?льшая часть которых уже вступила в силу. Ожидается, что эти изменения позволят уменьшить количество необходимых корректировок при составлении финансовой отчетности по МСФО и соответственно сократить трудовые и временны?е затраты на ее подготовку.

Кроме введения в российскую банковскую практику вышеупомянутых резервов по условным обязательствам некредитного характера, в числе новшеств, вызванных сближением с МСФО, можно назвать введение понятия «недвижимость, временно не используемая в собственной деятельности» (аналог «инвестиционной недвижимости») и специального порядка ее учета, а также изменения в порядке учета производных финансовых инструментов. Подходы к учету и оценке указанных объектов, закрепленные в нормативных документах, несмотря на некоторые нюансы в целом, выдержаны в духе МСФО, но для того чтобы понять, как эти подходы реализуются российскими банками на практике, вероятно, понадобится определенное время1.

Отдельно хочется обратить внимание на изменение режима работы счета 10801 «Нераспределенная прибыль». Теперь по нему можно отражать не только существенные ошибки прошлых лет (аналогично требованиям МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» о ретроспективном исправлении ошибок), но и невостребованные акционерами дивиденды (аналогично требованиям МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» о выделении операций с собственниками).

Кроме того, начиная с годовой отчетности за 2011 г. Банк России предъявляет более широкий перечень требований к раскрытию информации в пояснительной записке к годовому отчету, в том числе к раскрытию информации об операциях со связанными сторонами, о собственниках бизнеса и органах управления.

Изменения в требованиях к раскрытию информации о финансовых активах

В рамках ежегодных усовершенствований в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» в 2010 г. были внесены поправки, вступившие в силу для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2011 г. или после этой даты. Поправки преимущественно касаются раскрытия количественной информации о кредитном риске, наиболее существенные изменения заключаются в следующем:

а) исключено требование о раскрытии информации об обеспечении, прочих инструментах, снижающих кредитный риск для финансовых активов, которые являются просроченными, но не обесцененными, и финансовых активов, в отношении которых было установлено обесценение на индивидуальной основе;

б) исключено требование о раскрытии информации в отношении финансовых активов, условия по которым были пересмотрены во избежание просрочки или обесценения;

в) по всем финансовым активам должна раскрываться информация о финансовом влиянии удерживаемого обеспечения и других инструментов, снижающих кредитный риск на сумму, которая наилучшим образом представляет максимальную подверженность кредитному риску (например, описание степени, в которой обеспечение уменьшает кредитный риск).

Банк России в шаблоне финансовой отчетности по МСФО, приведенном в Письме № 169-Т, учел перечисленные изменения, вследствие чего в примечании к статье «Кредиты и дебиторская задолженность»:

а) исключена таблица о справедливой стоимости обеспечения по просроченным, но не обесцененным кредитам и дебиторской задолженности и определенным в индивидуальном порядке как обесцененные (при этом анализ суммы кредитов и дебиторской задолженности по видам обеспечения остается). Составление таблицы, содержащей сведения о справедливой стоимости обеспечения, было достаточно трудоемким, и ее исключение позволит сократить как минимум временны?е затраты на составление финансовой отчетности;

б) в таблице о кредитном качестве ссудной задолженности исключена строка о реструктурированных (пересмотренных) кредитах. В то же время Банк России оставил в этой таблице классификацию текущих и индивидуально не обесцененных кредитов по крупным заемщикам, субъектам среднего предпринимательства и субъектам малого предпринимательства. Напомним, что такая классификация не является обязательной и банк вправе раскрывать другой анализ текущих и индивидуально не обесцененных кредитов в зависимости от применяемых им методов оценки, например разделить всех заемщиков на имеющих и не имеющих кредитную историю, на крупных и мелких или выделить отдельно физических лиц и т.д.;

в) после анализа суммы кредитов и дебиторской задолженности по видам обеспечения в тексте примечания добавлена фраза: «Наличие обеспечения позволило уменьшить отчисления в резерв под обесценение кредитов и дебиторской задолженности по состоянию за 31 декабря 20YY года на … тысяч рублей (20XX г.: … тысяч рублей)». Раскрытие подобной информации актуально для банков, которые при определении возмещаемой стоимости кредитов используют стоимость принятого обеспечения и соответственно величины резерва под обесценение. Если же величина обеспечения не учитывается при определении размера резерва при составлении отчетности по МСФО, то дополнительное раскрытие не требуется.

Рассмотренные поправки в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» применяются ретроспективно, значит, в отчетности за 2011 г. по новым требованиям и в том же объеме должна раскрываться сопоставимая информация о кредитном риске по состоянию на 31 декабря 2010 г.

Оценка и отражение в отчетности условных обязательств

Формирование резервов на возможные потери по неиспользованным кредитным линиям

Прежде чем формировать резервы на возможные потери по неиспользованным кредитным линиям, необходимо разобраться, какими рисками они характеризуются2. Для этого предлагаем банкам ответить на несколько вопросов.

1. Содержит ли соглашение с клиентом условие о праве банка отказать в выдаче транша в рамках кредитной линии при наступлении определенных условий, в том числе при ухудшении финансового состояния заемщика, существенном изменении уровня рыночных процентных ставок, отсутствии у банка необходимых ресурсов и т.д.?

Если ответ на этот вопрос положительный, банк не несет кредитный риск в отношении данных кредитных линий, поскольку имеет право отказаться от выдачи очередного транша. В таком случае, по нашему мнению, нет необходимости создавать резервы по неиспользованным кредитным линиям. Если же ответ отрицательный и банк обязан при любых обстоятельствах предоставлять транши в рамках неиспользованного лимита, то потенциальный кредитный риск имеет место. МСФО (IAS) 39 «Финансовые активы: признание и оценка» рассматривает порядок формирования резервов под обесценение выданных кредитов при выявлении событий убытка путем сопоставления балансовой и возмещаемой стоимости кредитов. Однако в данном случае в отношении именно неиспользованного лимита какие-либо балансовые статьи в отчетности пока еще отсутствуют и возникает закономерный вопрос: каким же образом определить величину требуемого резерва? Для этого следует перейти к ответу на второй вопрос.

2. Установлена ли в рамках кредитной линии плавающая процентная ставка, зависящая от рыночных процентных ставок, либо соглашением с клиентом предусмотрена возможность пересмотра процентной ставки при существенном изменении уровня рыночных процентных ставок?

Если ответ на этот вопрос положительный, то банк контролирует процентный риск в отношении данной кредитной линии, поскольку все транши будут выданы под рыночные либо несущественно отличающиеся от рыночных ставки. В таком случае, по нашему мнению, также нет необходимости создавать резервы по неиспользованным кредитным линиям. Если же ответ отрицательный и выдача траншей будет происходить по фиксированной в соглашении ставке, то бан может столкнуться с необходимостью выдать в рамках кредитной линии средства под процентную ставку ниже рыночной. Чтобы оценить финансовые последствия данного события, необходимо перейти к рассмотрению последнего вопроса.

3. Верно ли утверждение: «Установленная в рамках кредитной линии фиксированная процентная ставка на отчетную дату не ниже, чем процентные ставки по аналогичным кредитам в портфеле банка, а кредитная линия имеет кратко- или среднесрочный характер»?

Если ответ на данный вопрос положительный, риск банка предоставить в рамках данной линии средства по ставке ниже рыночной весьма незначителен, а значит, потерь в виде снижения доходности не предполагается и необходимости в резервировании неиспользованного лимита у банка нет. Если же ответ отрицательный, то у банка существуют обязательства по предоставлению займов по ставке ниже, чем рыночная. Такие обязательства с точки зрения МСФО классифицируются в состав финансовых обязательств и учитываются в специальном порядке, установленном МСФО (IAS) 39 (п. 43, 47).

Так, первоначальное признание таких обязательств осуществляется по справедливой стоимости, которая, как правило, равна полученной комиссии за открытие кредитной линии. Иными словами, полученная комиссия не должна списываться в доходы сразу при ее получении, а должна быть включена в состав обязательств банка. Последующая оценка обязательств по предоставлению займов по процентной ставке ниже рыночной, согласно требованиям МСФО, осуществляется по наибольшей стоимости:

— из суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»;

— первоначально признанной суммы (т.е. величины комиссии) за вычетом, если это уместно, накопленной амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка».

При определении оценочного обязательства, на наш взгляд, следует рассматривать не столько вероятность предоставления невозвратных денежных средств в виде займа, сколько вероятность будущих потерь банка в случае предоставления средств по ставке ниже рыночной. Такие потери можно определить как разницу между размером денежных средств, которые могут быть предоставлены (величиной неиспользованного лимита), и их справедливой стоимостью, определенной как будущие денежные потоки в погашение этих средств, дисконтированные по рыночной процентной ставке.

Также не следует забывать, что независимо от наличия или отсутствия рассмотренных выше рисков в отношении неиспользованных лимитов кредитных линий вознаграждение, полученное банком при их открытии, в любом случае должно признаваться в составе доходов не единовременно, а равномерно в течение срока действия линии, то есть по методу начисления.

Нельзя не упомянуть, что в ряде банков при формировании резервов по неиспользованным лимитам кредитных линий в отчетности по МСФО сложилась такая же практика, как и в российском учете, то есть исходя из ставки резерва, определенного для ссудной задолженности, возникшей в рамках этой кредитной линии. Однако подходы к формированию резервов на возможные потери по российским стандартам во многом предполагают резервирование ожидаемых убытков (например, исходя из того, что финансовое положение заемщика хуже, чем хорошее). В то же время в МСФО резервы под обесценение должны создаваться только в том случае, когда в отношении актива выявлены признаки обесценения (события убытка), поэтому применение к определению резервов под обесценение подходов, аналогичных российским, может не отвечать в полной мере требованиям международных стандартов.

Особенности отражения комиссий за ведение ссудных счетов в составе условных обязательств

Если кредитная организация взимала (взимает) с заемщиков комиссии за ведение ссудных счетов или другие аналогичные комиссии, то такая ситуация на сегодняшний момент приведет к возникновению у нее условных обязательств. Дело в том, что в последние годы суды различных уровней приходят к выводу, что взимание подобных комиссий неправомерно и ущемляет установленные законом права потребителя (заемщика). Следовательно, кредитные организации вынуждены возвращать заемщикам ранее полученные от них комиссии, причем возврат происходит не только в судебном порядке, но и в ряде случаев добровольно банком, сразу после обращения клиентов с соответствующим заявлением.

Учитывая достаточно единообразную позицию судов в этом вопросе, можно заключить, что у банка есть обязанность перед заемщиками по возврату полученных комиссий, поскольку взимание их признается неправомерным. Такая обязанность возникла из прошлых событий, а именно — из заключения кредитного договора и фактического получения комиссии. При этом необходимость возврата подобных комиссий может возникнуть по всем договорам, в отношении которых заемщик может обратиться в суд, то есть не только по действующим на отчетную дату, но и по тем, по которым срок исковой давности еще не истек.

В то же время кредитные организации возвращают полученные ранее комиссии, как правило, только после вынесения соответствующих судебных решений или обращений заемщиков, а достоверно предугадать число таких обращений в будущем достаточно проблематично — ведь многие заемщики могут и не знать о такой судебной практике либо не сочтут нужным обращаться в суд. Каким же образом классифицировать данную обязанность и определить ее величину?

Итак, у банка есть существующая обязанность перед заемщиками, возникшая из прошлых событий, но конкретная величина необходимых выплат не может быть измерена с достаточной степенью надежности. Такая ситуация отвечает определению условного обязательства, данному в МСФО (IAS) 37. При этом в качестве условного обязательства, как было сказано выше, следует признавать общую сумму всех комиссий, полученных банком по когда-либо заключенным кредитным договорам, срок исковой давности по которым на отчетную дату еще не истек, но за вычетом общей суммы комиссий, уже возвращенных клиентам. Напомним, что общий срок исковой давности, установленный Гражданским кодексом РФ, — три года.

Что же касается полученных комиссий, по которым на отчетную дату идут судебные разбирательства, то, на наш взгляд, в данном случае имеет место уже не условное, а оценочное обязательство (резерв). Исходя из того что суды в подавляющем большинстве случаев принимают решение в пользу заемщика, возврат требуемых истцами комиссий представляется для целей МСФО событием вероятным, иными словами, такое событие скорее будет иметь место, чем нет. В таком случае фактор условности исчезает и величину комиссий, заявленных в иске, следует признать в качестве обязательства в отчете о финансовом положении.

Пример 1

Допустим, что в рамках программы потребительского кредитования банк к отчетной дате с начала действия программы получил комиссии за ведение ссудных счетов в общей сумме 2000 тыс. руб. Из них 500 тыс. руб. приходится на кредиты, погашенные в 2008 г. и ранее.

Начиная с 2010 г. банк столкнулся с требованиями заемщиков о возврате комиссий, вследствие чего в 2010 г. были возвращены комиссии на сумму 60 тыс. руб., а в 2011-м — 140 тыс. руб. По состоянию на 31.12.2011 идут три судебных разбирательства по возврату комиссий, общая сумма по которым составляет 70 тыс. руб.

Оценочные обязательства (резервы будущих выплат) в отчете о финансовом положении на 31.12.2011 составят 70 тыс. руб. Условные обязательства на 31.12.2011 (раскрываемые в примечании) составят: 2000 – 500 – 60 – 140 – 70 = 1230 (тыс. руб.).

Если есть возможность достоверно оценить приблизительный объем будущих выплат, например исходя из прошлого опыта и доли обратившихся с требованиями заемщиков из их общего числа, банку следует дополнительно признать оценочное обязательство также и в отношении еще не востребованных комиссий.

Классификация и оценка нефинансовых активов

Многие банки на балансе (счет 60401) учитывают основные средства (объекты недвижимости — квартиры), предназначенные для продажи, находящиеся на консервации. В этом случае возникает вопрос: надо ли их переклассифицировать в активы для продажи при составлении отчетности по МСФО?

Согласно определению, приведенному в МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», долгосрочный актив классифицируется в качестве предназначенного для продажи, если одновременно выполняются следующие условия:

а) долгосрочный актив готов к немедленной продаже в его текущем состоянии;

б) существует высокая вероятность продажи данного долгосрочного актива, которая подтверждается наличием утвержденного организацией решения (плана) о продаже, фактическим следованием данному решению (плану) и поиском покупателя по цене, сопоставимой с его текущей справедливой стоимостью;

в) ожидается, что срок, необходимый для осуществления продажи, составляет не более одного года с даты классификации.

Итак, чтобы классифицировать рассматриваемое имущество в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, банк должен утвердить план его продажи (например, документально оформить соответствующее решение, принятое правлением или иным уполномоченным органом), а также предпринять меры для осуществления продажи (например, дать объявления в СМИ с указанием цены, сопоставимой с рыночной стоимостью). Кроме того, имущество должно быть готово к немедленной продаже (например, необходимо убедиться в отсутствии какого-либо обременения на недвижимость), а сама продажа должна планироваться в течение ближайшего года. Если же одно из указанных условий не выполняется, скажем, банку не удается продемонстрировать, что ведется активный поиск покупателя, либо с момента принятия плана продажи прошло уже более одного года, то рассматриваемое имущество не может быть классифицировано как долгосрочный актив, предназначенный для продажи.

Но тогда встает вопрос: в какую статью отчета о финансовом положении следует включить данную недвижимость? Учитывая, что квартиры не используются в основной деятельности банка, необходимо прежде всего выяснить, по какой причине банк удерживает их в собственности. Причины могут быть различны, начиная от ожидания роста цен на жилую недвижимость и заканчивая наличием негласных договоренностей об обратном выкупе объектов должниками банка, если квартиры получены в ходе наложения взыскания на заложенное имущество. В зависимости от указанных причин и будет производиться классификация данных объектов в ту или иную статью отчетности по МСФО.

В общем случае, если рассматриваемая недвижимость не соответствует определению долгосрочных активов, предназначенных для продажи, то при условии, что банк сможет продемонстрировать (и оформить документально) намерение получить в будущем доход от роста цен на недвижимость либо от сдачи ее в аренду, рекомендуем рассматривать ее как инвестиционную недвижимость.

1 - См. также: Грязева В.В. Инвестиционная недвижимость в МСФО-отчетности // МСФО и МСА в кредитной организации. 2011. № 2. С. 27–41.

2 - См. также: Миркина Е.П. Условные обязательства: порядок учета и отражения в финансовой отчетности // МСФО и МСА в кредитной организации. 2011. № 1. С. 45–56.