Как повысить надежность отчетности по МСФО

Что нужно проверять: рекомендации МСФО в части повышения надежности отчетности

Проверка наиболее уязвимых для ошибок областей. Международные стандарты (п. 41 МСФО (IAS) 8 «Учетная по­литика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки») указывают самые уязвимые области, где чаще всего совершаются преднамеренные и непредна­меренные ошибки. Наиболее тщательно следует проверить следующие области учета:

• признание элементов
• финансовой отчетности;
• оценка элементов финансовой отчетности;
• раскрытие информации в финансовой отчетности.

Первые две области учета подробно рассматривает Концеп­туальная основа МСФО (по-друго­му «Рамочная концепция МСФО», «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности», Framework). Концептуальная основа МСФО — это документ, который предваряет международные стандарты финансовой отчетности и не является обязательным для применения.

Когда специалист по МСФО не может найти ответ на свой вопрос в международных стандартах, необходимо использовать Концептуальную основу. Если нужно, например, проявить профессиональное суждение и выбрать один из представленных вариантов учета в Концептуальной ос­нове или в МСФО, то приоритет остается за МСФО. Таким образом, Концептуальная основа — документ, который дополняет международные стандарты. Напомним, что с 1 января 2013 года данный документ претерпел изме­нения и предлагается к использованию на платной основе. В этой связи особую актуальность приобрел другой документ — «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом ИПБ 29.12.1997), который содержит во многом аналогичные Framework принципы учета.

При поиске возможных ошибок прежде всего необходимо проверить, отвечают ли элементы финансовой отчетности опреде­лению и критериям признания, так как логика разработчиков МСФО отличается от логики российского бухгалтера. Очень важно проверить элементы финансовой отчетности не только на соответствие опреде­лениям, но и на соответствие критериям признания (рис. 1).

Пример 

Необходимо определить, следует ли признавать к учету деревья, растущие на территории березовой рощи недалеко от здания офиса компании. Под определение биологического актива, согласно МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» — «живущее животное или растение», данные объекты подходят. Определение актива, которое дано в Концептуальных основах, более четкое и определяет, что актив должен быть получен, во‑первых, в результате прошлых событий (покупка, подарок, аренда и т. д.), и, во‑вторых, компания должна получать от деревьев экономическую выгоду. Соответственно, если бере­зовая роща не включена в баланс компании и компания не арендует площадь под деревья, учитывать их не нужно. Критерии признания (содержатся и в Концептуальных основах, и в МСФО (IAS) 41) вводят дополнительные пояснения: компания должна контролировать актив и надежно измерить объект. Если контроля нет и надежную оценку провести не представляется возможным, актив к учету не принимается. Таким образом, Концептуальные основы дополняют и поясняют стандарты.

В обязательном порядке элемент финансовой отчетности должен приносить приток или отток экономической выгоды. Следующий критерий признания означает, что элемент финансовой отчетности можно надежно оценить, или, другими словами, он поддается достоверной оценке. Концептуальные основы не содержат подход по справедливой стоимости, в то время как многие МСФО предлагают оценивать элементы финансовой отчетности именно по такой стоимости. Это связано с тем, что Концептуальные основы служат вспомогательным документом и применять рекомендуемые этим документом виды оценки можно в случае, если нет возможности определить справедливую стоимость с достаточной степенью надежности. Виды оценок, рекомендуемые Концептуальными основами МСФО:

• фактическая стоимость приобретения (себестоимость, историческая стоимость, первоначальная стоимость) — сумма, которая будет уплачена в момент приобретения активов или получена в обмен на обязательство;
• восстановительная (текущая) стоимость — стоимость, которая может быть уплачена для приобретения аналогичного актива в данный момент, или сумма, которая была бы нужна для погашения обязательства в данный момент;
• возможная цена продажи — стоимость, которая может быть получена в настоящее время в результате реализации актива (при нормальных условиях деятельности компании);
• дисконтированная (приведенная) стоимость — сумма будущих денежных потоков, связанных с активом или обязательством, которая скорректирована на коэффициент временной стоимости денег (коэффициент дисконтирования).

Итак, если все элементы финансовой отчетности соответствуют определению, критериям признания и оценке, необходимо проверить следующие области возможных ошибок. Следующая область возникновения возможных ошибок — раскрытие информации в финансовой отчетности.

Чаще всего ошибки в формах финансовой отчетности возникают из-за недостоверного представления информации и нарушения принципа начисления (согласно которому операции должны отражаться в том периоде, в котором они произошли). Поэтому соблюдение данного принципа должно быть проверено особенно тщательно, причем желательно, чтобы руководство компании одобрило список обязательных и дополнительных раскрытий информации в отчетности.

Проверка учета на соответствие учетной политике и наличие ошибок. В МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» содержится важная информация в части составления учетной политики компании, изменения в бухгалтерских оценках, а также о том, какие ошибки может содержать отчетность. Нужно проверить, все ли заявленные методы и способы ведения учета соответствуют действительности. При необходимости следует сделать корректировки в учете. Если корректировки отчетности будут иметь налоговые последствия, то нужно использовать МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
МСФО (IAS) 8 содержит два подхода к составлению учетной политики — перспективный и ретроспективный. Перспективный подход означает применение учетной политики на будущие пе­риоды времени. Ретроспективный подход означает корректировку признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности так, как если бы ошибка предыдущего периода не имела места никогда. 

МСФО (IAS) 8 вводит также понятие существенности, в связи с которым все возможные ошибки делятся на две группы — существенные и несущественные. Ценность стандарта также в том, что он предлагает рекомендации для обнаружения ошибок, а также их исправления.

Проще всего исправить ошибку до момента утверждения финансовой отчетности руководством компании. Самая сложная ситуация — когда ошибка является существенной и обнаружена она в прошлых отчетных периодах. Компания в этом случае ретроспективно корректирует существенные ошибки прошлых периодов. МСФО (IAS) 8 дает рекомендации, как можно обнаружить такие ошибки:

• с помощью пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период, в котором была допущена ошибка;
• если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов, то необходим пересчет начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов.

Если невозможно определить совокупный эффект от ошибки за все периоды, когда она имела место, нужно осуществить корректировку за те периоды, когда пересчет практически осуществим. Другие наиболее распространенные практические ошибки.
Наиболее распространенные ошибки в МСФО:

• арифметические просчеты и неточности;
• ошибки, связанные с неправильной настройкой формул в Exсel и специализированных программных продуктах МСФО;
• ошибки, связанные с подготовкой поправок по МСФО из-за неправильного переноса информации из трансформационных таблиц;
• ошибки, связанные с заведо­мыми манипуляциями при проявлении профессионального суждения;
• ошибки, связанные с неверной или заведомо ложной интерпретацией требований МСФО. Например, в стоимость актива не включают все статьи затрат, которые рекомендует учитывать МСФО, и т. д.;
• ошибки, совершаемые
• с целью уменьшения рас­хождений между российским и международным учетом, то есть использование аналогичных методов учета, которые не всегда допустимы (к примеру, оценка по себестоимости, хотя для целей МСФО есть возможность определить справедливую стоимость).

Как нужно проверять: практические рекомендации по повышению надежности информации

Лучше всего создать собственную службу внутреннего контроля на предприятии, деятельность которой будет направлена на повышение эффективности и прозрачности учета. Кроме того, собственная служба внутреннего контроля позволит использовать систематизированный и последовательный подход к подготовке и проверке отчетности по МСФО. Служба внутреннего контроля обычно осуществляет тщательный анализ отчетности по МСФО, детальный контроль за корректировками отчетности. С помощью специально разработанных тестов еще на ранней стадии подготовки отчетности существует возможность выявить риски, которые снижают надежность информации. Безусловно, внедрение службы внутреннего контроля на предприятии — довольно трудоемкое и затратное мероприятие, однако такая служба является достаточно эффективным инструментом для проверки отчетности по МСФО, а также для сокращения затрат на проведение аудита.

Если у компании нет возможности создать службу внутреннего контроля, то необходимо разработать собственные методы проверки отчетности по МСФО на надежность. На специалистах по МСФО лежит большая ответственность, ведь прежде чем составлять отчетность по МСФО, нужно проверить правильность ведения и российского учета. Проще всего осуществить такую проверку с помощью анализа информации, переходящей в финансовую отчетность. Переходящая в отчетность информация не должна быть искажена, то есть от первого «звена» — первичной документации информация должна перейти в том же виде в последнее «звено» — бухгалтерскую (финансовую) отчетность (рис. 2). Предлагаем некоторые методы проверки непосредственно отчетности по МСФО. 

1. Разработать список возможных ошибок и рисков и назначить ответственных среди специалистов по МСФО, которые будут отвечать за проверку той или иной ошибки. Причем лучше с помощью графика документооборота прописать сроки, в которые должна быть осуществлена проверка. Проделанную работу по проверке «своей» ошибки или риска специалисты по МСФО должны передать руководителю отдела по МСФО, который еще раз перепроверит полученную информацию.

Такой подход к составлению отчетности по МСФО позволит учетным специалистам более ответственно относиться к своей работе и еще во время подготовки бухгалтерской отчетности по МСФО более детально и тщательно готовить информацию. За формальный подход к проверке ошибок и рисков можно вводить специальные санкции, принятые в компании. Кроме того, сам учетный процесс подготовки отчетности по МСФО можно разделить на этапы (например, подготовительный, основной, заключительный) и процессы (корректировка данных, перенос данных в информационную систему и т. д.) и назначить ответственных специалистов. Данный вариант подходит для не очень крупных компаний. Для крупного бизнеса на один процесс (этап) нужно будет выделить несколько ответственных, так как есть вероятность, что один спе­циалист не справится с объемом возложенных на него работ. При этом есть риск, что каждый из специалистов будет возлагать надежды на другого. Лучше всего, когда за один процесс (этап) отвечает один человек.

2. Представлять для одобрения большие суммы корректировок. Отдельные корректировки для подготовки отчетности по МСФО по сравнению с российской отчетностью предполагают большие суммы. Это, в свою очередь, повышает шансы на возникновение мошенничества с финансовой отчетностью. Рекомендуем представлять корректировки, например, более 2 млн рублей (в зависимости от размеров компании) для подтверждения (одоб­рения) руководству компании — финансовому или генеральному директору.

3. Проводить инвентаризацию элементов финансовой отчетности по МСФО. В МСФО нет требования проводить инвентаризацию. Однако с помощью профессионального суждения такую проверку осуществить в компаниях возможно. Цель такой проверки — повысить надежность информации, представляемой из российских источников для подготовки отчетности по МСФО. Таким образом, проводя повторную инвентаризацию, теперь уже для целей МСФО, мы сможем убедиться в том, что данные российской отчетности верны и надежны, и на их основе можно смело составлять отчетность международную.

При этом следует помнить, что будут существовать различия между российским и международным учетом. В отличие от инвентаризации по российскому учету, стоимость элементов финансовой отчетности по МСФО, вероятнее всего, будет отличаться из-за подхода к оценке в МСФО по справедливой стоимости. Кроме того, в отличие от российского подхода о наличии прав собственности на элементы финансовой отчетности, в МСФО действует концепция контроля над активом (например, к контролируемым активам будут относиться активы, полученные в аренду, лизинг). В этой связи результаты инвентаризации в российском и международном учете также могут различаться.

4. Контроль за обоснованностью применяемого профессионального суждения с помощью контроля со стороны руководства, а также аудиторов, консультантов. Нередко применение профессионального суждения приводит к мошенничеству с финансовой отчетностью, поэтому любые направления применения профессионального суждения нужно согласовывать с руководством компании, которое также отвечает за последствия ведения учета по МСФО. Лучше всего при возникновении вопросов консультироваться с аудиторами, привлеченными специалистами — это сэкономит время и обезопасит от возникновения ошибки.

5. Контроль за правильностью функционирования программного продукта по МСФО, а также за правильностью введенных формул, методов учета. Данное направление осуществляется с помощью консультантов — программистов путем передачи им специальных технических заданий.

6. Проверка руководством компании используемых методов ведения учета, исходных данных для осуществления этих методов, а также полноты и достоверности отраженных данных.

7. Контроль за полнотой раскрытия информации в отчетности со стороны руководства (и (или) привлеченных консультантов) компании. Информация, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности, должна быть тщательно проверена и отвечать критерию прозрачности представляемых в отчетности данных.

8. Контроль за правильностью определения справедливой стоимости элементов финансовой отчетности. Если для отдельных элементов финансовой отчетности компания предпочла использовать подход с помощью основного (активного) рынка, необходимо, чтобы определение этого вида стоимости было документально подтверждено (например, документ, полученный от оценщика, описание расчета на основании разработанной методики определения справедливой стоимости и другое).

9. По возможности — обес­печение специалистам доступа к получению консультаций сторонних (или, при наличии, — собственных) экспертов. Часто консультации экспертов необходимы не на завершающем этапе подготовки отчетности по МСФО, а в течение всего года, поэтому задача руководства — обеспечить специалистов по МСФО возможностью при необходимости получать такие консультации. Даже если компания ограничена в средствах, на профессиональных консультациях все же не следует экономить, так как исправление ошибок — довольно хлопотное дело.

10. Контроль за соответствием Плана счетов синтетическому и аналитическому учету компании. План счетов по МСФО — очень важный документ, который должен быть разработан с учетом специфики деятельности компании. Со стороны специалистов по МСФО должна быть обеспечена полная взаимоувязка Плана счетов с синтетическими и анали­тическими данными компании, со стороны руководства — контроль над соответствием данных.

Таким образом, обеспечить надежность финансовой отчетности по МСФО — достаточно непростая, но вполне решаемая задача. Для этого необходимо грамотно продумать методы и способы ее решения и действовать в зависимости от наличия финансовых ресурсов компании на эти цели.

МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»

Существенный — пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.

Мнение

Лидия Соколова, 
главный бухгалтер компании «РГ-Пресс»

Проверку не стоит откладывать

Действительно, обеспечить надежность информации в финансовой отчетности по МСФО — достаточно сложная задача, которая в различных компаниях реализуется по-разному. На наш взгляд, лучше всего создать специальную службу внутреннего контроля или внутреннего аудита. Материальные затраты на создание такой службы обязательно окупятся, ведь исправлять ошибки в уже готовой отчетности куда сложнее, чем просто подкорректировать итоги за период. Если возможности создать специальную службу нет, например, когда предприятие малое, нужно искать другие пути решения проблемы. Многие вопросы можно решить с помощью хорошего программного продукта и грамотных программистов, например, с помощью специальных «проверочных» надстроек над используемым программным продуктом. 

Такая проверка с помощью надстроек позволит исключить наиболее грубые ошибки. Как вариант можно подключить к решению этой проблемы аудиторов, которые уже проверяли отчетность вашей компании, если в число оказываемых ими услуг входит консультирование. Можно также разработать специальные методы, способы, а также «ключевые точки» — области наибольшего риска, которые следует тщательнее проверять. Проверку не стоит откладывать на время подготовки самой отчетности или после нее (в этот период будет мало времени), лучше всего делать это в течение года. Руководителю по МСФО важно довести до сведения своих подчиненных (специалистов по МСФО) всю важность проводимой проверки на надежность финансовой отчетности, а также как их личный вклад в эту проверку может повлиять на ход проверки. 

Рекомендуем также довести сведения о важности проверки до других отделов, в частности бухгалтерской службы (для оперативности подготовки отчетности и ее проверки), потому что к бухгалтерам по РСБУ придется часто обращаться для проверки переносимой в МСФО информации. Очень хорошо, если руководство идет навстречу службе по МСФО и предупреждает сотрудников других подразделений о необходимости и оперативности предоставления информации в случае необходимости. В этом — залог успеха компании. 

Материал опубликован в журнале «Актуальная бухгалтерия». Февраль, 2014 г.