24 февраля 2017 г. Пятница | Время МСК: 13:33:02
Карта сайта
 

Отчетность организаций строительной отрасли в соответствии с IFRS 15 с 1 января 2018 г.



Добавлено: 2016-05-20
Просмотров: 919

Международный стандарт финансовой отчетности 15 “Выручка по договорам с клиентами” (IFRS 15) затронет все организации, составляющие свою отчетность по МСФО, начиная с 1 января 2018 года, но с возможностью досрочного использования. Как же новый IFRS 15 повлияет на отчетность по договорам компаний в строительной отрасли?

Стандарт был опубликован Советом по международным стандартам финансовой отчетности в 2014 году. Новый IFRS 15 придет на смену действующим до сих пор стандартам признания доходов - а значит и IAS 11 “Договоры на строительство”, IAS 18 “Выручка”, IFRIC 13 “Программы лояльности клиентов”, IFRIC 18 “Передача активов покупателями” и SIC-31 “Выручка – бартерные сделки, включающие рекламные услуги”.

Ключевое изменение, которое несет с собой стандарт – это способ признания доходов и прибыли. Новые правила достаточно подробно и строго оговаривают момент бухгалтерского признания. Требования нового стандарта могут повлиять на отчетность по договорам организаций строительной отрасли, которые до сих пор применяли руководство IAS 11.

Логично и последовательно – этап за этапом

В рамках нового стандарта можно выделить следующие этапы использования модели признания доходов:

Этап I – Идентификация договоров с клиентами

Договор может быть письменным, устным либо вмененным (см. прочие повсеместно используемые рыночные стандарты). Вместо этого ключевое значение имеет исполнение совместно оговоренных критериев, касающихся самого контракта и включающих:

  • форму подписанного соглашения
  • идентификацию прав каждой из сторон в контексте оказываемых услуг
  • оговорка условий платежа и самой квоты вознаграждения
  • определение вероятности получения вознаграждения (вероятности реализации экономических выгод)

Этап II – Идентификация контрактных обязательств исполнения

IFRS 15 позволяет признавать доход в момент исполнения организацией обязательства. Обязательство исполнения – это оговоренные в договоре товары либо услуги, которые можно четко идентифицировать, и от которых заказчик (клиент) может получить выгоду независимо либо в сочетании с другими доступными для заказчика ресурсами.

Этап III – Оговорка цены транзакции

Чтобы признать доход, организация должна быть в состоянии оговорить вознаграждение за обещанные по договору услуги либо товары. Цена транзакции может представлять собой фиксированную квоту либо переменную, зависящую от дополнительных уступок или бонусов, премий и так далее. Доходы, согласно новому стандарту, должны отражать квоты, получения которых ожидает организация, если она имеет право на их получение в рамках контракта – а не квоты, которые вообще влияют на ее баланс. Дополнительно, если договор содержит существенный элемент финансирования, необходимо также оговорить влияние изменений денежной стоимости с течением времени в форме корректировки цены транзакции (требование необязательное, если время, которое проходит с момента оказания услуги до осуществления платежа, меньше одного года).

Этап IV – Отнесение цены транзакции на обязательства исполнения по договору

В случае идентификации более чем одного обязательства исполнения в рамках одного контракта новый стандарт требует отнесения цены транзакции на каждый элемент (обязательство). Осуществлять это распределение нужно на основе относительных индивидуальных цен продажи. Лучшим основанием для определения индивидуальной цены является цена, по которой организация может отдельно продать данный товар либо услугу. В случае отсутствия возможности определение цены для организации действует обязательство оценки индивидуальной цены продажи с максимальным использованием наблюдаемых данных (например, скорректированная оценка рынка, прогнозные затраты плюс маржа). Остаточная методика может использоваться только в исключительных случаях.

Этап V – Признание доходов по мере исполнения обязательств

Обязательство считается исполненным в момент передачи заказчику контроля над услугой либо товаром, являющимися предметом договора. Суть контроля определяется как возможность непосредственного использования и экспроприации остающихся выгод от данной составляющей активов.

Ключевые вопросы, возникающие из нового стандарта для строительных компаний, признающих доходы по IAS 11

Идентификация обязательств исполнения на основе договора на строительство

Согласно действующему IAS 11, стандартный договор на услуги строительства – это договор на строительство составляющей активов (либо целого комплекса), которые являются между собой тесно связанными либо взаимозависимыми с проектной, технологической либо функционально-эксплуатационной точки зрения. В таком случае отчетность по договору (признание доходов по IAS 11) анализируется на основе целого контракта (единого договора). Исключением здесь будут случаи выделения дополнительных договоров, которые подлежат отдельным тендерам и негоциациям с заказчиком – такие договоры, в соответствии с основами, должны трактоваться в качестве отдельных контрактов.

Вероятно, что также в случае использования новых критериев, возникающих из IFRS 15, договор на реализацию определенного составляющего активов либо совместного с технологически-эксплуатационной точки зрения комплекса представляет собой одно обязательство исполнения. Не в меньшей степени ключевым с точки зрения IFRS 15 будет обязанность документирования организацией всех существующих зависимостей (функционально-технологичных), чтобы быть в состоянии обосновать использованный подход.

В случае составных контрактов, где составляющие отдельных активов могут реализовываться отдельно и при этом не являться между собой тесно связанными, обязательной будет идентификация разных обязательств в рамках одного контракта и отнесения цены контракта на отдельные элементы.

Пример

Анализ контракта

Главный исполнитель подписал с заказчиком один договор на строительство складского здания в местоположении X (земля является собственностью исполнителя и по завершении строительства все вместе будет передано заказчику; здание является стандартным, и для него имеется альтернатива использования - перепродажа), а также на строительство подъездной железной дороги в местоположении Y (владельцем земли является заказчик), соседствующем с местоположением X. Общая квота, определенная в процессе негоциации и подтверждения условием договора, составляет 100 млн. злотых. Дополнительно в рамках этой согласованной квоты исполнитель взял на себя обязательство проведения генерального ремонта подъездной железной дороги в течение 5 лет. Каким образом исполнитель обязан подойти к определению дохода с отдельных составляющих договора?

Решение: В рамках критериев нового стандарта можем выделить три отдельных обязательства исполнения, а именно: строительство стандартного складского здания, строительство подъездной железной дороги и ее ремонт в течение 5 лет (в иллюстративных целях допускается, что подъездная железная дорога и склад являются независимыми активами, которые могут функционировать отдельно, и они не являются в существенной степени связанными между собой технологически и функционально). На очередном шаге признания организация обязана выполнить отнесение связанного вознаграждения (в размере 100 млн. злотых) на отдельные элементы и оценить, следует ли доход признавать с течением времени (расчет согласно степени реализации), или же все признать в определенный момент времени в момент реализации услуги и передачи контроля над активом.

Признание доходов с течением времени или в момент исполнения обязательства

Согласно IAS 11, если договор отвечает определению договора на строительство, доходы от реализации признаются согласно методологии расчета в зависимости от степени реализации, описываемой в данном стандарте. В случае IFRS 15 организации придется провести отдельный анализ, и она не имеет право автоматически допустить, что если данный договор касается строительных услуг, то доходы необходимо рассчитывать с течением времени согласно степени реализации. Согласно новому стандарту, организация признает доходы с течением времени, если она постепенно передает с течением времени контроль над товаром либо услугой и тем самым исполняет свое обязательство. Это будет иметь место, только если выполнено хотя бы одно из следующих условий:

  • Клиент (заказчик) одновременно получает и пользуется выгодами, возникающими в результате оказания услуги организацией, в той мере как та исполняет свои обязательства
  • В результате исполнения обязательства организацией возникает либо оказывается улучшенной составляющая активов (например, продукция в процессе производства), а контроль над этой составляющей активов – по мере ее возникновения либо улучшения – осуществляет клиент, либо
  • В результате исполнения обязательства организацией не возникает составляющей активов с альтернативным вариантом использования для организации (например, строящиеся активы являются очень специфичными и в значительной степени приспособленными под нужды конкретного заказчика), а кроме того, у организации есть исполнимое право на оплату за досрочное исполнение обязательства

При осуществлении оценки возможности признания дохода с течением времени в контексте последнего пункта ключевым является то, что нельзя говорить об альтернативном использовании актива, если организация каким-либо способом связана договорными ограничениями относительно возможности свободного переназначения составляющей активов на иной вариант использования в процессе создания либо улучшения. Существенно то, что оценка, имеет ли данный актив альтернативный вариант использования, осуществляется в момент формирования соглашения.

Дополнительно, в контексте исполнимого права на оплату организация согласует условия и всяческие правила, которые связаны с соглашением. Право на оплату за оказание услуг, оказываемых до той поры, не должно касаться оговоренной фиксированной квоты, однако на протяжении всего времени действия договора организация должна обладать правом на получение квоты, равной, по меньшей мере, вознаграждению (понесенные расходы вместе с базовой наценкой) за досрочно оказанные услуги (выполненные работы), на случай если договор будет расторгнут клиентом по иным причинам, нежели неоказание услуг организацией.

Новый IFRS 15 не содержит основ автоматического признания доходов с течением времени в соответствии со степенью реализации, однако на практике стандартные соглашения можно составлять на прежних основах, если будут выполнены критерии, оговоренные в целях признания доходов с течением времени (см. выше). Строительные компании часто оказывают услуги, связанные со строительством либо улучшением уже существующих активов, которые находятся в распоряжении заказчиков (строительство на участке земли заказчика, ремонт существующих инсталляций и так далее), а дополнительно подписанное соглашение часто накладывает ограничения на альтернативный способ использования либо передачи создаваемых активов (страховка для заказчика). Однако ключевым с точки зрения новых стандартов будет анализ положений существующих соглашений (в частности, в случае нестандартных договоров) с целью определения, не существуют ли предпосылки для отсутствия возможности признать доходы с течением времени (например, договорные ограничения, касающиеся получения активов). В таком случае доходы могут быть признаны только в определенный момент времени фактической реализации обязательства исполнения в полном объеме.

Пример

Момент признания дохода

Продолжаем отталкиваться от условий примера в первой части. Строительство складского здания в местоположении X (земля принадлежит исполнителю), строительство подъездной железной дороги (земля принадлежит заказчику), ремонт подъездной железной дороги в течение 5 лет. Для примера условимся, что соглашение между заказчиком и исполнителем оговаривает передачу контроля над целым складским помещением в момент его итоговой передачи, если он будет построен в соответствии с оговоренной спецификацией. Кроме того, в договоре зафиксированы частичная оплата и этапы выполнения работ на основе возведения основ и закрытия конструкции здания. В контексте строительства подъездной дороги и ее ремонта в течение 5 лет оговорены приемка и платежи согласно отдельному графику работ.

Решение: С целью признания и расчета своих доходов организация должна проанализировать критерии нового стандарта, позволяющие расчет доходов с течением времени (по мере реализации) либо же признание доходов в момент реализации обязательства исполнения. В случаи строительства складского помещения контроль над ним наступает после окончания строительных работ, и доход должен быть признан одноразово в момент передачи контроля (права собственности на землю и связанную с ней недвижимость). Платежи, полученные по ходу процесса, имеют характер авансовых и должны так и трактоваться. Доходы, отнесенные на часть договора, связанную со строительством подъездной железной дороги, должны быть признаны в соответствии со степенью реализации работ. Доходы, связанные с ремонтом подъездной дороги, также будут рассчитываться и признаваться согласно степени реализации работ, однако будут при этом отражены в будущем, когда работы будут фактически проведены.

В случае с другими элементами договорной отчетности, ныне основанной на IAS 11, новый стандарт вводит более жесткие критерии (например, касающиеся согласования изменений сроков или договорной цены), либо – в случае договоров, исполняемых с потерями – ссылается на другой ныне действующий стандарт IAS 37, который регулирует вопросы резервирования.

Выводы

Согласно новому IFRS 15, ключевым элементом является осуществление оценки договорной отчетности с точки зрения описанных выше критериев и устранение прямой автоматической формы расчета по мере исполнения, которая действует сегодня согласно IAS 11.

Дополнительно стандарт добавляет пользователям новые требования к представлению информации по раскрытиям, связанным, среди прочего, с дезагрегированием доходов: влияние экономических факторов на характер, квоты и их распределение во времени, а также степень неопределенности в отношении денежных потоков, обязательство признания активов, связанных с заключением договора (капитализированные расходы на заключение договоров), информация по теме прогнозированных доходов вместе с данными о моменте их признания (для реализационных договоров продолжительностью свыше одного года).

С точки зрения компаний строительной отрасли ключевым в связи с IFRS 15 является анализ существующих договоров с позиции новых требований. Изменению может подвергаться величина доходов, которые до этого времени признавались согласно IAS 11 – это способно оказать серьезное влияние на операционные показатели организаций. В контексте новых требований к раскрытиям обязательным может оказаться пересмотр существующих ныне систем внутренней отчетности таким образом, чтобы обеспечить получение информации, необходимой для осуществления новых раскрытий.

В рамках нового стандарта организации могут использовать ретроспективный подход – а значит, соответствующим образом скорректировать сравнительные данные для годового периода, начинающегося после 1 января 2018 г., либо же модифицированный подход, который означает перерасчет данных баланса закрытия и признание возникающих изменений в качестве корректировки баланса открытия с позиции нераспределенного дохода на дату вступления стандарта в силу. В таком случае сравнительные данные на 31 декабря 2017 года корректировке не подлежат. Однако в при таком модифицированном подходе обязательно придется дополнительно представить баланс и отчет о финансовых результатах за текущий период таким образом, как если бы организация продолжала использовать способ расчета договоров согласно IAS 11 (чтобы обеспечить возможность сравнения данных баланса открытия).

Все расположенные на сервере материалы являются собственностью их авторов. Любое воспроизведение, копирование или коммерческое использование этих материалов должно согласовываться с авторами материалов.
Заявление об ограничении ответственности
Группа компаний "ИПП"
Группа компаний Институт проблем предпринимательства
ЧОУ "ИПП" входит
в Группу компаний
"Институт проблем предпринимательства"
Контакты
ЧОУ "Институт проблем предпринимательства"
191119, Санкт-Петербург,
ул. Марата, д. 92
Тел.: (812) 703-40-88,
тел.: (812) 703-40-89
эл. почта: info@ippnou.ru
Сайт: http://www.ippnou.ru


Поиск
Карта сайта | Контакты | Календарный план | Обратная связь
© 2001-2017, ЧОУ "ИПП" - курсы МСФО, семинары, мастер-классы
При цитировании ссылка на сайт ЧОУ "ИПП" обязательна.
Гудзик Ольга Владимировна,
генеральный директор ЧОУ «ИПП».
Страница сгенерирована за: 0.228 сек.
Яндекс.Метрика