22 мая 2019 г. Среда | Время МСК: 04:38:57
Карта сайта
 
Статьи
Как команде строитьсяРаботодатели вживляют чипы сотрудникамAgile в личной жизниСети набираются опта
«Магнит» хочет стать крупным дистрибутором
Задачи тревел-менеджера… под силу роботу?8 основных маркетинговых трендов, которые будут главенствовать в 2017 году
Статья является переводом одноименной статьи, написанной автором Дипом Пателем для известного англоязычного журнала «Entrepreneur»
Нужно стараться делать шедевры
О том, почему для девелопера жилец первичен, а дом вторичен

Учет запасов по МСФО



Мария Суконкина
Источник: Журнал "Финансовый директор"
добавлено: 18-04-2005
просмотров: 17464

В большинстве компаний запасы составляют значительную часть оборотных актнвоа, отраженных в балансе. От того, насколько верно ведется учет запасов и их стоимости, во многом будет зависеть правильность отражения финансового положения компании и ее прибыли.

Учет запасов по международным стан­дартам финансовой отчетности регла­ментируется стандартом МСФО 2 «За­пасы». Первая редакция этого стандарта была принята в 1975 году, за это время стандарт не­сколько раз изменялся, его последняя версия утверждена в декабре 2003 года.

В новой редакции МСФО 2 пересмотрены методы, применимые для расчета себестои­мости запасов, а также вопросы учета курсо­вых разниц. Метод ЛИФО исключен из мето­дов, разрешенных для оценки стоимости запа­сов, поскольку признано, что его использование может привести к искажению показателей от­четности и некорректному отражению затрат компании. Также существенными изменения­ми стали запрет на включение кассовых раз­ниц по операциям в иностранной валюте в сто­имость запасов и изменение требований к рас­крытию информации в финансовой отчетности. Новая редакция стандарта вступила в силу с 1 января 2005 года. Вместе с МСФО 2 «Запасы» при составлении финансовой отчетности по международным стандартам необходимо применять ПКИ 1 «Различные формулы рас­чета себестоимости запасов».

Остановимся подробнее на наиболее суще­ственных вопросах, которые связаны с учетом запасов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Определение стоимости запасов

В соответствии с МСФО 2 запасами призна­ются:

- активы, предназначенные для продажи и прошедшие предпродажную подготовку (гото­вая продукция);

- материалы, используемые в процессе про­изводства;

- активы, находящиеся в процессе произ­водства для последующей продажи (незавер­шенное производство).

В компаниях сферы услуг запасы включают стоимость услуг, для которых «компания еще не признала соответствующую величину до­хода».

Личный опыт

Игорь Аверчев, старший менеджер проектов ком­пании «МАГКонсалтинг» (Москва) В компаниях, оказывающих услуги, под запасами подразумевается стоимость незавершенных проек­тов. Например, консалтинговая компания ведет про­ект по исследованию рынка, рассчитанный на пол­года. На отчетную дату проект не закончен, но бы­ли начислены следующие расходы:

- зарплата консультантов;

- оплата услуг сторонних экспертов;

- расходы на бумагу, дискеты и т. д. Поскольку проект не завершен, то на основании принципа соотнесения доходов и расходов все эти затраты признаются незавершенным производст­вом (активами баланса), а не расходами текущего периода. По окончании проекта эти расходы будут списаны на себестоимость выполненных услуг и од­новременно признаны доход по проекту и дебитор­ская задолженность за выполненные услуги.

Стоимость запасов оценивается по наимень­шей из двух величин: первоначальной стоимо­сти (себестоимости) или чистой стоимости ре­ализации.

Себестоимость запасов

Себестоимость запасов в соответствии с МСФО 2 включает все затраты, связанные с приобретением, созданием (обработкой) и приведением запасов в требуемое состояние. К затратам на приобретение относятся сто­имость покупки, импортные пошлины и не возмещаемые налоги, а также стоимость транс­портировки и погрузочно-разгрузочных работ, непосредственно связанных с приобретением запасов. Затраты по займам на приобретение запасов также могут быть отнесены на их пер­воначальную стоимость согласно МСФО 23 «Затраты по займам». Это допустимо в том

случае, если подготовка таких запасов к пред­полагаемому использованию или продаже тре­бует значительного времени. Личный опыт

Наталья Чернышева, руководитель Отдела меж­дународного аудита компании «Бейкер Тилли Рус-аудит»

В соответствии с альтернативным подходом, пред­лагаемым МСФО 23, затраты по займам, непосред­ственно относящимся к приобретению, строитель­ству или производству квалифицируемого актива, капитализируются путем включения их в стоимость этого актива. В данном случае под квалифицируе­мыми подразумеваются активы, на доведение ко­торых до состояния пригодности к использованию по их назначению (или пригодности к продаже) тре­буется значительное время. В случае с запасами при­мером может служить производство коньяка, ко­торый следует выдерживать длительное время (ска­жем, три года), чтобы он приобрел свойства, необходимые для обращения его в товар, пригодный для продажи.

Другая группа издержек, которые должны быть отнесены на первоначальную стоимость запасов, - производственные затраты (обра­ботка). К ним относятся расходы по созданию единицы запасов, к примеру прямые затраты труда. В стоимость запасов также включают­ся косвенные издержки компании, необходи­мые для создания единицы готовой продук­ции. Распределение косвенных постоянных из­держек осуществляется на базе стандартного уровня загрузки производственных мощно­стей, который рассчитывается с учетом про­ведения плановых ремонтов, не включая низ­кую производительность мощностей или про­стой завода. В периоды высокого уровня производства норма распределения наклад­ных расходов может быть снижена. Пример 1

В связи с выполнением специального заказа фабри­ка « ABC » работает в течение двух месяцев сверх­урочно без выходных. Заказ имеет низкую рентабель­ность: цена реализации составляет 500 долл. США

за единицу продукции, а прямые производственные расходы - 400 долл. США.

При обычном уровне производственной загрузки фабрика выпускает 10 000 единиц продукции в не­делю. Величина постоянных накладных расходов составляет 2,5 млн долл. США в неделю. Таким образом, при обычных условиях распределения накладных расходов последние составили бы 250 долл. США на единицу продукции (2,5 млн долл. США : 10 000). Для данного заказа это при­ведет к убытку в размере 150 долл. США на едини­цу продукции (500 - 400 - 250). А запасы будут учи­тываться по цене 650 долл. США за единицу про­дукции (400 + 250).

Новый уровень выпуска продукции составляет 55 000 единиц в неделю. Для покрытия накладных расходов в размере 2,5 млн долл. США норма их рас­пределения может быть снижена до 46 долл. США на единицу (2,5 млн долл. США: 55 000). Эта норма распределения обеспечивает прибыль на единицу продукции в размере 54 долл. США (500 - 400 - 46). Запасы будут отражены в отчетности исходя из 446 долл. США за единицу продукции (400 + 46).

При производстве двух или более видов ос­новной продукции, когда невозможно точно распределить производственные мощности на их выпуск, затраты на продукцию распределя­ются исходя из экономически обоснованной базы. В качестве базы для распределения за­трат, например, может быть использована це­на реализации.

Существуют также и другие статьи затрат, которые могут включаться в первоначальную стоимость запасов при условии, что издерж­ки связаны с доставкой, размещением и при­ведением запасов в необходимое состояние (технологические выдержки, транспортные расходы, издержки хранения или расходы на дизайн продукции для удовлетворения потреб­ностей конкретного заказчика).

Косвенные расходы, которые не распределя­ются на запасы, а также издержки, возникаю­щие в период простоя, должны относиться на затраты периода, в котором они возникли. При-

мерами затрат, не включаемых в себестоимость продукции, могут служить:

- сверхнормативные потери сырья и рабо­чего времени;

- затраты на хранение, если они не являют­ся неизбежными в процессе производства;

- административные расходы, если они не являются необходимыми, например, для дос­тавки продукции или приведения ее в надле­жащий вид;

- расходы на продажу.

Для удобства расчета себестоимости могут использоваться методы нормативных затрат и розничных цен, если отклонение фактиче­ской себестоимости на конец отчетного пери­ода от результатов распределения затрат незна­чительно.

Личный опыт Игорь Аверчев

Метод розничных цен применяется в торговых ком­паниях, которые устанавливают единую маржу на все группы товаров. Например, фирма устанавли­вает единую 10%-ную надбавку на все виды продук­ции. При этом стоимость запасов на начало отчет­ного периода составляет 200 руб., выручка от реа­лизации - 110 руб., а закуплено в течение периода запасов на сумму 300 руб. Из этого следует, что себе­стоимость реализованной продукции равна 100 руб. (именно такая сумма могла привести к выручке

в 110 руб. при надбавке 10%). А стоимость запасов составляет 400 руб. (200 + 300 - 100). Метод нормативных затрат применяют в поточном производстве. Устанавливается норматив себестои­мости единицы запасов, а сами запасы оцениваются путем перемножения норматива и фактического ко­личества запасов на складе. Сверхнормативные за­траты списываются на расходы текущего периода.

Чистая стоимость реализации

На практике возможны ситуации, когда стои­мость запасов может стать меньше их себесто­имости из-за физического повреждения и мо­рального старения товаров, падения рыноч­ных цен на них.

Если цена, по которой запасы могут быть реализованы, ниже их текущей стоимости с учетом необходимых затрат по доведению их до нужного состояния и затрат на продажу, то стоимость запасов в балансе должна быть сни­жена до чистой стоимости реализации (это ры­ночная цена на товар за вычетом расходов на его продажу). Разница между балансовой сто­имостью запасов и чистой стоимостью реали­зации рассматривается как расход и отражает­ся в отчете о доходах и расходах, то есть зара­нее признается убыток от реализации. Оценка чистой стоимости реализации должна осно­вываться на достоверной информации, имею­щейся на тот момент, когда производится оцен­ка. Нужно отметить, что при оценке чистой стоимости реализации следует учитывать пред­назначение запаса. Чистая цена продажи запа­са, предназначенного для исполнения контра­кта, основывается на контрактной стоимости. Если количество запасов, необходимое для вы­полнения договора, значительно меньше, чем общий объем запасов, то чистая стоимость оп­ределяется на основании среднерыночных цен. Пример 2

Компания приобретает 1000 тонн дизельного топ­лива по цене 100 долл. США за тонну. В конце от­четного периода рыночная цена на топливо падает до 80 долл. США за тонну, и его не удается продать.

Таким образом, стоимость запасов дизельного то­плива должна быть снижена до 80 долл. США за тонну, а возникший убыток признан в размере 20 тыс. долл. США (1000 х 100 -1000 х 80) на конец отчетного периода.

Д m Убыток от снижения стоимости запасов — 20 тыс. долл. США. Km Запасы - 20 тыс. долл. США. Если перед подписанием финансовой отчетности 4 через два месяца после окончания отчетного пери­ода цена снижается до 70 долл. США за тонну, то в отчетности должна быть сделана дополнительная корректировка на сумму 10 тыс. долл. США с це­лью снижения стоимости запасов до 70 долл. США за тонну.

Личный опыт Игорь Аверчев

Для оценки чистой стоимости реализации, напри­мер, в фармацевтике все «проблемные» запасы раз­бивают на шесть категорий и для каждой начисля­ют резерв под обесценение:

1. Запасы, испорченные и с истекшим сроком год­ности (100% резерва).

2. Запасы, по которым нет движения по складу в те­чение 12 месяцев (100% резерва).

3. Запасы со сроком годности, который истекает че­рез 6 месяцев после отчетной даты (100% резерва).

4. Запасы со сроком годности, истекающим в пре­делах 6—12 месяцев (50% резерва).

5. Запасы, которые будут проданы в размере до 25% от объемов складских запасов (100% резерва).

6. Запасы, которые будут проданы, по оценке логистиков, от 25 до 50% (50% резерва).

Разница между первоначальной стоимостью и на­численным резервом даст чистую стоимость реа­лизации. Пересчет чистой стоимости реализации производится на каждую отчетную дату.

В случае повышения продажной цены на за­пасы, стоимость которых ранее была снижена и которые продолжают оставаться на складе, следует восстановить их стоимость до себесто­имости. Выше себестоимости запасы оцени­ваться не могут. По словам Игоря Аверчева,

на каждую отчетную дату проводится оценка резерва под обесценение запасов. В зависимо­сти от состояния запасов на отчетную дату про­изводится его корректировка, учитывающая как все списания запасов, которые не могут быть реализованы или пущены в производст­во, так и изменения их качества. Иначе гово­ря, происходит не возврат списания стоимости запасов, а корректировка резерва под их обес­ценение.

Надо отметить, что стоимость материалов, используемых в производстве, не опускается ниже фактической стоимости их приобрете­ния (даже при падении рыночных цен) в том случае, если готовая продукция (при изготов­лении которой они используются) будет про­дана с прибылью. Если же цена на готовую про­дукцию действительно снижается в результа­те падения цен на материалы, то их стоимость следует уменьшить. Наилучшим выражением чистой стоимости реализации запасов могут служить затраты на приобретение аналогич­ных материалов (стоимость замещения).

По чистой стоимости реализации также учи­тывается сопутствующая продукция, цена ко­торой значительно ниже стоимости основно­го продукта. Стоимость сопутствующей про­дукции учитывается отдельно. При этом стоимость основных производимых товаров учитывается по себестоимости, которая опре­деляется как сумма затрат на их производст­во за вычетом чистой стоимости сопутствую­щей продукции.

Подходы к расчету себестоимости запасов

Стоимость запасов следует рассчитывать на основе метода ФИФО или метода средневзве­шенной стоимости. Для всех запасов, имею­щих одно и то же предназначение, следует ис­пользовать один метод оценки независимо от их местонахождения, налоговых требований и пр. Таким образом, если, например, одна из компаний холдинга, расположенная в Европе,

производит оборудование и использует для оценки запасов метод ФИФО, а другая компа­ния холдинга в Азии для оценки аналогично­го производимого оборудования применяет метод средневзвешенной стоимости, то для целей консолидированной отчетности все за­пасы следует оценивать с помощью одного из этих методов.

Признание запасов в качестве расходов

Стоимость запасов относится на расходы в том отчетном периоде, когда была признана соответствующая выручка от реализации. Это справедливо как для стоимости перепродава­емых запасов, так и для готовой продукции и материалов.

Запасы, стоимость которых включена в сто­имость других активов (капитализирована, на­пример, при строительстве хозяйственным способом), признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы указанных ак­тивов.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности подлежит раскрытию:

- учетная политика, утвержденная для оцен­ки запасов;

- балансовая стоимость запасов по видам и общая балансовая стоимость;

- балансовая стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости реализации;

- величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода;

- величина снижения/восстановления стои­мости запасов, признанная в отчетном периоде;

- обстоятельства (события), которые приве­ли к восстановлению стоимости запасов;

- балансовая стоимость запасов, использу­емых в качестве залога для обеспечения обя­зательств.

Общепринятая классификация запасов представляет такие группы, как «Товары»,

«Производственные запасы», «Материалы», «Незавершенное производство» и «Готовая продукция».

Может раскрываться и другая информация, если она является существенной для пользо­вателей финансовой отчетности и ее непред­ставление может ввести пользователей в за­блуждение.

Отличия положений МСФО и РСБУ

В РСБУ учет запасов регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запа­сов», утвержденным приказом Минфина Рос­сии от 09.06.01 № 44н. Среди наиболее сущест­венных отличий МСФО от РСБУ можно вы­делить следующие:

- в соответствии с РСБУ запасы отражают­ся по наименьшей из двух возможных оценок: фактической себестоимости и текущей рыноч­ной стоимости. Под текущей рыночной стои­мостью понимается цена продажи в полной сумме без каких-либо вычетов. В МСФО для учета используются себестоимость запасов и чистая стоимость реализации. При этом, как и в МСФО, в РСБУ сумма частичного списания стоимости запасов (обесценение) должна стор­нироваться в случае увеличения их текущей стоимости в последующих периодах;

- в отличие от МСФО в РСБУ допускается применение метода ЛИФО для оценки запасов;

- в соответствии с МСФО в стоимость за­пасов не включаются расходы будущих пери­одов, в то время как РСБУ это разрешено;

- биологические активы учитываются в со­ответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство». Российские стандарты бухгалтерского учета предполагают, что в составе запасов могут учитываться некоторые биологические активы, например молодняк животных;

- в отличие от МСФО в РСБУ «другие объ­екты незавершенного производства» могут оцениваться: по фактической стоимости, в ко­торую включаются только затраты, непосред­ственно связанные с производством данных объектов; по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сы­рья, материалов и полуфабрикатов, то есть ис­ключая затраты на оплату труда персонала и прочие расходы. В МСФО незавершенное про­изводство оценивается аналогично прочим за­пасам;

- порядок определения фактической себе­стоимости в РСБУ отличается от порядка, ус­тановленного МСФО, тем, что методы отне­сения производственных накладных расходов на стоимость запасов описаны в соответству­ющих отраслевых положениях или инструк­циях. Во многих случаях накладные расходы включаются в стоимость запасов, даже если они не могут быть прямо отнесены к произ­водственному процессу. Например, все затра­ты по содержанию заготовительно-складских подразделений организации включаются в сто­имость запасов;

- в РСБУ отсутствуют указания относитель­но того, следует ли создавать резерв под сни­жение стоимости (обесценение) незавершен­ного производства. Согласно МСФО данный резерв должен создаваться.

Таким образом, при составлении отчетно­сти для целей МСФО на основании данных рос­сийского бухгалтерского учета может потре­боваться ряд существенных корректировок сто­имости остатков запасов на конец периода и запасов, списанных на себестоимость.

ФИНАНСОВЫЙ ДИРЕКТОР № 3 (33) март 2005 года

Популярные статьи по теме:
Группа компаний "ИПП"
Группа компаний Институт проблем предпринимательства
ЧОУ "ИПП" входит
в Группу компаний
"Институт проблем предпринимательства"
Контакты
ЧОУ "Институт проблем предпринимательства"
191119, Санкт-Петербург,
ул. Марата, д. 92
Тел.: (812) 703-40-88,
тел.: (812) 703-40-89
эл. почта: info@ippnou.ru
Сайт: http://www.ippnou.ru


Поиск
Карта сайта | Контакты | Календарный план | Обратная связь
© 2001-2019, ЧОУ "ИПП" - курсы МСФО, семинары, мастер-классы
При цитировании ссылка на сайт ЧОУ "ИПП" обязательна.
Гудзик Ольга Владимировна,
генеральный директор ЧОУ «ИПП».
Страница сгенерирована за: 0.199 сек.
Яндекс.Метрика