Учет предстоящих расходов по выводу из эксплуатации основных средств и восстановлению окружающей среды

Данный учетный вопрос регулируется тремя основными документами:

• МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» («Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets»), поскольку данные затраты представляют собой особый вид обязательств - резерв;
• МСФО (IAS) 16 «Основные средства» («Property, Plant and Equipment»), так как в первоначальную стоимость основных средств должны включаться указанные затраты по дисконтированной стоимости;
• Интерпретация КИМФО 1 «Изменения оценки существующих обязательств по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению окружающей среды» (IFRIC Interpretation 1 «Changes in Existing Decommissioning, restoration and Similar Liabilities»).

Также помимо перечисленных документов потребуется применение МСФО 36 «Обесценение активов», МСФО 23 «Затраты по займам» и МСФО 8 «Учетная политика, изменение бухгалтерских оценок и ошибки».

Первоначальное признание предстоящих расходов по выводу основных средств из эксплуатации и восстановлению окружающей среды

Отдельные объекты основных средств требуют значительных затрат по выводу их из эксплуатации и восстановлению окружающей среды (например, затраты на демонтаж нефтяной буровой установки по окончании добычи нефти и восстановление морского дна или затраты по выводу из эксплуатации атомных электростанций и захоронение отработанного ядерного топлива). Фактически данные расходы компания осуществляет при выводе объекта основных средств из эксплуатации, т.е. в конце срока полезного использования. Однако уже в момент ввода в эксплуатацию актива у компании возникает обязательство по выводу из эксплуатации рассматриваемых объектов. Поскольку в основе МСФО лежит метод начисления, а также требование осторожности, указанные расходы должны признаваться в качестве резерва согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» с одновременным включением в первоначальную стоимость основного средства в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Резерв (provisions) – это обязательство (liability)с неопределенным сроком погашения или неопределенной суммой.

При этом согласно Принципам составления и представления финансовой отчетности обязательство - это существующая на отчетную дату задолженность (present obligation) компании, возникающая как результат прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Не следует путать резерв (provisions), формируемый согласно МСФО(IAS) 37, который отражается в бухгалтерском балансе как обязательство, и резерв переоценки (revaluation reserves), возникающий в случае применения модели учета по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS)16 «Основные средства» и отражаемый в разделе капитал бухгалтерского баланса.

Резерв, сформированный в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», по российским правилам бухгалтерского учета отражается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Аналогом МСФО (IAS) 37 является ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».
Резерв переоценки, сформированный в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», по российским правилам бухгалтерского учета отражается на счете 83 «Добавочный капитал». Аналогом МСФО (IAS) 16 является ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Также МСФО (IAS) 37 не регулирует учет оценочных резервов (резервы сомнительной дебиторской задолженности, резерв под снижение стоимости запасов и пр.), которые являются регулирующими позициями к статьям соответствующих активов (дебиторской задолженности, запасов и пр.).

Так, по российским правилам бухгалтерского учета дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе представляется в нетто-оценке, т.е. дебетовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за минусом кредитового сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Признание резерва в соответствии с МСФО (IAS) 37 осуществляется при одновременном выполнении следующих условий:
компания имеет существующее на отчетную дату обязательство (юридическое или традиционное), 1. обусловленное произошедшим в прошлом событием;
2. вероятно, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства; и
3. может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.

Отражение в учете признания резерва по выводу из эксплуатации объектов основных средств отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Основные средства»,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации».

Указанная запись по формированию резерва делается на сумму, определяемую дисконтированием стоимости будущего оттока денежных средств, необходимых для погашения обязательства, которая определяется по формуле:

сумма предполагаемого погашения обязательства

,

Пример 1. Признание резерва. Организация осуществляет эксплуатацию морских нефтяных месторождений. Лицензионными соглашениями предусмотрены демонтаж нефтяной буровой установки по окончании добычи нефти и восстановление морского дна.
В конце декабря 2000 г. на одном из месторождений введена в эксплуатацию буровая установка. Прямые затраты на приобретение буровой установки составили 1 000 д.е., расходы на транспортировку и монтаж - 100 д.е., срок полезного использования - 20 лет.
Оценочная сумма расходов по выводу из эксплуатации установки и восстановление морского дна после прекращения работы объекта составляет 120 д.е.
Ставка дисконтирования для расчета величины резерва на дату признания определена 7 %.

Первоначальная стоимость объекта основных средств

* При расчетах используется округление до десятичных знаков.

Ввод в эксплуатацию основного средства будет отражен следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. «Основные средства»
1 131 д.е.,
К-т сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
1 100 д.е.,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
31 д.е.

Первоначальная сумма признания резерва (дисконтированная стоимость будущего оттока ресурсов на 31.12.2000 - 31 д.е.) отличается от номинальной суммы, по которой ожидается погашение обязательства при выводе из эксплуатации объекта (на 31.12.2020 - 120 д.е) на 89 д.е. (120 д.е. – 31 д.е.). Данная разница представляет собой величину изменения резерва в связи с сокращением периода дисконтирования.

Изменения оценок резервов по выводу из эксплуатации и восстановлению окружающей среды (Интерпретация КИМФО 1)

Порядок учета изменений оценок резервов предстоящих расходов по выводу из эксплуатации основных средств и восстановлению окружающей среды регулируется Интерпретацией КИМФО 1 «Изменения оценки существующих обязательств по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению окружающей среды».

Сфера применения. Положения Интерпретации КИМФО 1 применяются при оценке существующих на отчетную дату обязательств по выводу из эксплуатации основных средств и восстановление окружающей среды, которые одновременно признаны:

1. компонентом первоначальной стоимости объекта основных средств, в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
2. резервом согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Дата вступления в силу. Требования Интерпретации КИМФО (IFRIC) 1 должны применяться при формировании отчетности за периоды, следующие после 1 сентября 2004 г. При этом возможно более раннее применение стандарта с раскрытием данного факта.
Учетный вопрос. Интерпретация КИМФО 1 нацелена на рассмотрение отражения в учете и отчетности изменений оценки резервов, возникших в связи с:
1. изменением оценки суммы, по которой будет погашено обязательство;
2. изменением оценки текущей рыночной ставки дисконтирования;
3. ростом обязательства вследствие сокращения периода дисконтирования.
Решение учетного вопроса. Порядок учета изменений оценок резервов по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению окружающей среды зависит от причины изменения (их три) и применяемой модели учета основных средств (их две), которая определена учетной политикой компанией (см. схему 1).

Схема 1. Отражение изменений оценки резервов предстоящих расходов по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению окружающей среды
в соответствии с Интерпретацией КИМФО 1

Изменение оценки резервов в связи с ростом обязательства вследствие сокращения периода дисконтирования (3). Увеличение резерва вследствие сокращения периода дисконтирования должно признаваться в отчете о прибылях и убытках в качестве финансовых расходов (finance cost) (см. схему 1). При этом капитализация указанных расходов согласно альтернативному подходу, предусмотренному МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», не допустима.

В учете делается запись:

Д-т сч. «Финансовые расходы»,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации».

Пример 2. Изменение резерва в связи с сокращением периода дисконтирования. Воспользовавшись данными и решением примера 1, рассмотрим операции движения основного средства и изменения резерва в учете за 2001 и 2002 гг., а также их влияние на показатели отчетности.
По объекту основных средств начисляется ежегодная амортизация (срок полезного использования 20 лет, ликвидационная стоимость равна нулю, метод амортизации линейный) в сумме 56,55 д.е. (1 131 д.е. / 20 лет).

2001 г. Величина резерва на 31.12.01 увеличилась до 33,2 д.е. в связи с сокращением срока погашения обязательства с 20 до 19 лет:

Увеличение резерва на 2,2 д.е. относится на расходы 2001 г. по статье «финансовые расходы».

2002 г. Величина резерва на 31.12.02 увеличилась до 35,5 д.е., поскольку срок погашения обязательства сократился еще на год - с 19 до 18 лет:

Финансовые расходы за 2002 г. составили 2,3 д.е.

Бухгалтерские записи:

2001 г.
Д-т сч. «Расходы по амортизации»,
К-т сч. «Амортизация основных средств»
56,55 д.е. (1131 д.е. / 20 лет)
начислена амортизация по основному средству;

Д-т сч. «Финансовые расходы»,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
2,2 д.е. (33,2 – 31)
увеличен резерв по выводу из эксплуатации.

2002 г.
Д-т сч. «Расходы по амортизации»,
К-т сч. «Амортизация основных средств»
56,55 д.е. (1131 д.е. / 20 лет)
начислена амортизация по основному средству;

Д-т сч. «Финансовые расходы»,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
2,3 д.е. (35,5 – 33,2)
увеличен резерв по выводу из эксплуатации.

Показатели финансовой отчетности компании
(д.е.)

Показатели, на которые повлияет признание резерва по выводу из эксплуатации, отраженного в соответствии с МСФО (IAS) 37 и МСФО (IAS) 16 представим в табл. 1 (до 2007 года).

Увеличение (уменьшение) резерва по выводу из эксплуатации вследствие изменения оценок суммы, по которой будет погашено обязательство (1) и изменения оценок текущей рыночной ставки дисконтирования (2) отражается единообразно и определяется моделью учета основных средств, принятой компанией согласно МСФО 16 (см. схема 1).

Так, если компания для учета основных средств, в первоначальную стоимость которых вошел резерв по выводу из эксплуатации, применяет модель учета по первоначальной стоимости, то изменения резерва за текущий период относятся на стоимость актива.

В учете делаются записи:
а) на уменьшение резерва по выводу из эксплуатации:

Д-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»,
К-т сч. «Основные средства»;
б) на увеличение резерва по выводу из эксплуатации:
Д-т сч. «Основные средства»,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации».

При этом при увеличении обязательства (и соответственно увеличении балансовой стоимости актива) следует проверить чтобы «новая» балансовая стоимость основного средства не превышала возмещаемую стоимость актива. Для этого необходимо провести тест на обесценение в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов».
В случае выявления убытка от обесценения в учете делается запись:

Д-т сч. «Убыток от обесценения активов»,
К-т сч. «Основные средства».

Пример 3. Пересмотр резерва в связи с изменением суммы, по которой обязательство будет погашено. Дополним условие примера 2. На 31.12.07 по оценкам руководства компании расходы по выводу из эксплуатации уменьшатся с 120 д.е., первоначально определенных, до 100 д.е.
Дисконтированная сумма резерва до пересмотра бухгалтерских оценок на 31.12.07 составляет 49,8 д.е.
Рассчитаем дисконтированную величину резерва на 31.12.07 в свете изменения оценок руководства компании:

Таким образом, резерв на 31.12.07 должен быть уменьшен на 8,3 д.е. (49,8 – 41,5). В учете следует сделать запись:

Д-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»,
К-т сч. «Основные средства»
8,3 д.е.
пересмотрена величина резерва по выводу из эксплуатации 31.12.07.

Поскольку величина резерва была пересмотрена (и как следствие, балансовая стоимость основного средства), начиная с 2008 г. изменятся размер годовой амортизации основного средства и величина финансовых расходов.

Ежегодные амортизационные отчисления нефтяной буровой установки будут определяться путем распределения остаточной стоимости основного средства на 31.12.07 в размере 726, 85 д.е. ([1131 – 395,85 – 8,3] или [735,15 – 8,3]) на остаточный срок полезного использования 13 лет (20 лет – 7 лет): 726,85 д.е. : 13 лет = 55,91 д.е.

Бухгалтерские записи при начислении ежегодной амортизации по основному средству в 2008-2020 гг.:

Д-т сч. «Расходы на амортизацию»,
К-т сч. «Амортизация основных средств»
55,91 д.е.

Увеличение резерва в связи с сокращением срока дисконтирования будет рассчитываться следующим образом:
за 2008 г.:

Д-т сч. «Финансовые расходы»,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
2,9 д.е. (44,4 – 41,5)
увеличен резерв по выводу из эксплуатации;

за 2009 г.:

Д-т сч. «Финансовые расходы»,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
3,1 д.е. (47,5 - 44,4)
увеличен резерв по выводу из эксплуатации.

Величину финансовых расходов можно определить и другим способом:
за 2008 г.: 41,5 х 7 % = 2,9 д.е.,
за 2009 г.: (41,5 + 2,9) х 7% = 44,4 х 7% = 3,1 д.е.

Таблица 1
Показатели резерва по выводу из эксплуатации и основного средства в случае изменения суммы, по которой ожидается погашение обязательства
(д.е.)

Если учетной политикой компании предусмотрена модель учета по переоцененной стоимости, то изменения оценок резерва за текущий период (1) и (2) учитывается следующим образом (см. схему):

а) уменьшение резерва по выводу из эксплуатации (МСФО 37) кредитуется на счет резерва переоценки (МСФО 16):

Д-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»,
К-т сч. «Резерв переоценки»,
однако в пределах ранее произведенной уценки основного средства относится на прибыль (убыток) за период:
Д-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
К-т сч. «Расходы на формирование резерва по выводу из эксплуатации»
(в данном случае возникает экономия по расходам на формирование резерва предстоящих расходов по выводу из эксплуатации и восстановлению окружающей среды);

б) увеличение резерва по выводу из эксплуатации (МСФО 37) относится на прибыль (убыток) за период:

Д-т сч. «Расходы на формирование резерва по выводу из эксплуатации»,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»,
однако в пределах ранее произведенной дооценки основного средства дебетуется на счет резерва переоценки (МСФО 16):
Д-т сч. «Резерв переоценки»,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации».

Использование резерва по выводу из эксплуатации и восстановлению окружающей среды

Резерв предстоящих расходов по выводу из эксплуатации и восстановлению окружающей среды формируется в течение срока полезной службы основного средства с тем, чтобы отразить расходы отчетного периода в соответствии с методом начисления. В результате к моменту фактического вывода из эксплуатации и осуществлению работ по восстановлению окружающей среды по кредиту счета «Резервы по вывод из эксплуатации» накоплена сумма, необходимая по оценкам руководства для исполнения обязательств на указанные цели.

При исполнении обязательств по выводу из эксплуатации и восстановлению окружающей среды в учете делается запись:

Д-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»,
К-т сч. «Материалы», «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Расчеты по социальному страхованию», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и пр.

В то же время возможны ситуации, когда оценки руководства компании в отношении величины сформированного резерва предстоящих расходов будут отличаться от сумм, которые фактически потребовались для исполнения рассматриваемых обязанностей.

Расход (экономия) возникший вследствие отличия суммы сформированного резерва и фактически произведенного оттока ресурсов будет отражен следующими записями:

Д-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»,
К-т сч. «Расходы на формирование резерва по выводу из эксплуатации»
на величину экономии по расходам на формирование резерва предстоящих расходов по выводу из эксплуатации и восстановлению окружающей среды;
Д-т сч. «Расходы на формирование резерва по выводу из эксплуатации»,
К-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
на величину увеличения расходов на формирование резерва предстоящих расходов по выводу из эксплуатации и восстановлению окружающей среды.

Пример 4. Использование резерва по выводу из эксплуатации и восстановлению окружающей среды. Дополним условие примера 3. Фактические работы по выводу из эксплуатации нефтяной буровой установки и восстановлению морского дна осуществлялись в течение 1 квартала 2021 г. и составили:
вариант 1 - 101 д.е.

Использование сформированного резерва и доначисление резерва будет отражено записями:

Д-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
100 д.е.,
Д-т сч. «Расходы на формирование резерва по выводу из эксплуатации»
1 д.е.,
К-т сч. «Материалы», «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Расчеты по социальному страхованию», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и пр.
101 д.е.;
вариант 2 - 98 д.е.

Экономия по расходам на формирование резерва, а также его использование отражается следующими записями:

Д-т сч. «Резерв по выводу из эксплуатации»
100 д.е.,
К-т сч. «Материалы», «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Расчеты по социальному страхованию», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и пр. 98 д.е.,
К-т сч. «Расходы на формирование резерва по выводу из эксплуатации»
2 д.е.