МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

Какова необходимость введения и сфера применения МСФО (IAS) 12?

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» регулирует отражение в бухгалтерском учете и отчетности налогов на прибыль. Основная проблематика стандарта состоит в разрешении вопроса как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

1. будущее возмещение (погашение) текущей стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;
2. хозяйственных операций и иные событий, относящихся к отчетному периоду, признанных в финансовой отчетности компании.

Суть МСФО (IAS) 12 заключается в том, что расходы компании по налогу на прибыль включают расходы по текущему налогу (возмещения) и расходы по отложенному налогу (возмещения). Таким образом, согласно данному стандарту в финансовой отчетности отражаются активы и/или обязательства по отложенному налогу, а также их изменения.

Рассматриваемый стандарт должен применяться для учета налогов на прибыль. Под налогами на прибыль в МСФО (IAS) 12, понимаются налоги, рассчитываемые на основе прибыли, установленные как в соответствии с национальным законодательством, так и законодательством иностранных государств, включая налоги, взимаемые у источника выплаты, которые уплачиваются дочерними, ассоциированными и совместными компаниями при распределении прибыли в пользу компании, составляющей отчетность.

Существует ли аналог МСФО (IAS) 12 в российском законодательстве в области бухгалтерского учета?

Да, существует. Аналогом МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» в российском законодательстве является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Вместе с тем, ПБУ 18/02 имеет ряд существенных различий в сравнении с МСФО (IAS) 12, ключевыми из которых являются:

1. международный стандарт основывается на подходе с точки зрения бухгалтерского баланса, а ПБУ18/02 – отчета о прибылях и убытках;
2. международный и отечественный стандарты предусматривают различные схемы отражения расходов по налогу на прибыль на счетах бухгалтерского учета;
3. МСФО 12 не рассматривает учет постоянных разниц;
4. МСФО 12 предполагает более детальное раскрытие информации о налогах на прибыль, нежели ПБУ18/02;
5. ПБУ18/02 не содержит рекомендаций по отражению расчетов по налогу на прибыль в случае объединения бизнеса и переоценки активов и обязательств по справедливой стоимости.

Что такое бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль в соответствии с МСФО (IAS) 12?

Бухгалтерская прибыль (БП) – это чистая прибыль (убыток) за период до вычета расхода по налогу на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль (убыток) (НП) – величина прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогообложения, на основе которой рассчитывается налог на прибыль, подлежащий уплате (к возмещению).

При расчете налога на прибыль налогооблагаемая прибыль умножается на применимую ставку налога на прибыль, которая представляет собой ставку налога, установленную в соответствии с налоговым законодательством и действующую в отчетном периоде. Применимая ставка налога на прибыль также отражается в декларации.

Величина бухгалтерской прибыли практически никогда не совпадает с величиной налогооблагаемой прибыли, т.к. национальные правила налогообложения не совпадают с положениями МСФО. Например, в налоговом и бухгалтерском учете применяются разные нормы начисления амортизации по объектам основных средств; отдельные расходы, участвующие при расчете бухгалтерской прибыли, учитываются для целей налогообложения в пределах установленных норм (командировочные, представительские расходы и др.); бухгалтерский учет по МСФО строится в соответствии с методом начисления, в то время как налоговое законодательство может предписывать кассовый метод отражения доход и расходов.

Из чего складываются расходы по уплате налогов на прибыль?

В соответствии с МСФО (IAS) 12 расходы компании по уплате налогу (РНП) включают:

1. расходы по текущему налогу (возмещения) (РТН); и
2. расходы по отложенному налогу (возмещения) (РОН).

РНП = РТН + РОН

Расход по текущему налогу формируется исходя из национальных правил налогообложения. Величина расхода по отложенному налогу (возмещения) определяется временными разницами в отражении фактов хозяйственной жизни согласно правилам финансовой отчетности и налогового законодательства.

Что такое расход по текущему налогу в соответствии с МСФО (IAS) 12?

Расход по текущему налогу (РТН) - это величина налога на прибыль, подлежащую уплате (возмещению) исходя из налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.

РТН = НП х Текущая ставка налога на прибыль

Текущий налог отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может быть как положительным, так и отрицательным.
Следует отличать текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета.

Что такое расход (возмещение) по отложенному налогу в соответствии с МСФО (IAS) 12?

Расход (возмещение) по отложенному налогу на прибыль (РОН) определяется величиной изменений за отчетный период в величине активов и обязательств по отложенному налогу, определяемых по балансовому методу.
Расход (возмещение) по отложенному налогу на прибыль складывается из следующих составляющих:

РОН = Изменение АОН + Изменение ООН

Где, АОН – актив по отложенному налогу, ООН – обязательство по отложенному налогу

Что такое временные разницы?

Временные разницы (ВР) – это разницы между балансовой стоимостью (БС) актива или обязательства и их налоговой базой (НБ).

ВР = БС – НБ

Временные разницы могут быть:

• налогооблагаемыми временными разницами (НВР) которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или обязательства; или
• вычитаемыми временными разницами (ВВР), которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) балансовой стоимости актива или обязательства.

Разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью определенной для целей налогообложения, т.е. временная разница с течением времени нивелируется.
Пример
Приобретено основное средство за 100 тыс. д.е., срок полезного использования согласно правилам налогового законодательства составляет 5 лет, для бухгалтерского учета – 4 года. Амортизация в целей финансовой отчетности и налогового учета начисляется линейным способом.
Определим временные разницы:

Что такое налоговая база актива?

Налоговая база (НБ) – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.
Налоговая база актива – это сумма, которая будет признана как расход для целей налогообложения и вычтена из любых налогооблагаемых доходов, полученных компанией, когда она возместит балансовую стоимость актива. При этом если экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.

Пример

1) Первоначальная стоимость транспортного средства составляет 200 млн. д.е. Для целей налогообложения в отчетном и предшествующих периодах в отношении данного основного средства была учтена амортизация в сумме 30 д.е.; оставшаяся стоимость будет вычитаться из будущих прибылей в виде амортизации или в форме вычета при выбытии объекта. Доход, полученный в связи с эксплуатацией транспортного средства, учитывается при расчете налога на прибыль.
Налоговая база основного средства составляет 170 млн. д.е. (200 – 30).
2) Балансовая стоимости дебиторской задолженности покупателя за оказанные услуги составляет 300 млн. д.е. Соответствующая выручка уже была учтена при определении налогооблагаемой прибыли.
Налоговая база торговой дебиторской задолженности составляет 300 млн. д.е.
3) Дебиторская задолженность по процентам, отраженная в финансовой отчетности, составляет 500 млн. д.е. Соответствующий процентный доход будет облагаться налогом на прибыль по кассовому методу.
Налоговая база дебиторской задолженности по процентам равна нулю.

Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости, за вычетом любых сумм, которые будут признаны как расходы для целей налогообложения в отношении указанного обязательства в будущих налоговых периодах. В случае с доходом, полученным авансом, налоговая база возникающего обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы выручки, которая не будет облагаться налогом в будущих периодах.
Пример
1) Краткосрочные обязательства включают начисленные штрафы, сумма которых составляет 350 млн. д.е. При этом для целей налогообложения штрафы и неустойки не принимаются в качестве расходов.
Налоговая база обязательства по начисленным штрафам - 350 млн. д.е.

Что такое обязательство по отложенному налогу, и в каких случаях оно признается?

Обязательство по отложенному налогу (ООН) – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
ООН признается для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая:

1. не является объединением бизнеса; и
2. на момент осуществления не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Обязательство по отложенному налогу рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы и прогнозной ставки налога на прибыль, представляющая собой ставку налога на прибыль, которая будет применяться в том периоде, когда будет погашена временная разница.

ООН = НВР х Прогнозная ставка налога

При этом налогооблагаемая временная разница возникает, когда:
БС актива > НБ актива, или
БС обязательства < НБ обязательства
Начисление обязательства по отложенному налогу, как правило, производится следующей бухгалтерской записью:

Однако, если налогооблагаемая временная разница связана с временной разницей, возникшей в следствии дооценки активов по справедливой стоимости, относимой непосредственно на увеличение капитала – резерв переоценки, то и источником начисления обязательства по отложенному налогу является счет капитала:

Что такое актив по отложенному налогу, и в каких случаях он признается?

Актив по отложенному налогу (АОН) – это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в последующих налоговых периодах в отношении:

1. вычитаемых временных разниц,
2. перенесенных на будущий период незачтенных налоговых убытков,
3. перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

Актив по отложенному налогу признается в отношении всех вычитаемых временных разниц, в той мере, в какой существует уверенность в достаточности налогооблагаемой прибыли для их использования, за исключением случаев, когда первоначальное признание актива или обязательства в результате операции, которая:

1. не является объединением бизнеса,
2. на момент операции не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

АОН = ВВР х Прогнозная ставка налога.

При этом вычитаемая временная разница возникает, когда:
БС актива < НБ актива, или
БС обязательства > НБ обязательства

Начисление АОН производится следующей бухгалтерской записью:

На что следует обратить внимание при определении величины активов и обязательств по отложенному налогу?

Активы и обязательства по отложенному налогу должны рассчитываться исходя из прогнозных ставок налога на прибыль, которые предполагается применять в периодах реализации актива или погашения обязательства, основываясь на ставках налога и требованиях налогового законодательства, действующих на отчетную дату.
Также при измерении активов и обязательств по отложенному налогу необходимо учитывать способ, которым компания предполагает возместить (погасить) балансовую стоимость активов (обязательств).

Так, в некоторых национальных налоговых законодательствах способ возмещения (погашения) балансовой стоимости актива (обязательства) оказывает влияние на налоговую ставку и налоговую базу.

Пример

Балансовая стоимость объекта основных средств составляет 100 млн. д.е., налоговая база – 60 млн. д.е. В соответствии с налоговым законодательством доходы от продажи указанного актива облагаются по ставке 20 процентов, а все иные прибыли – по ставке 30 процентов.

НВР = БС актива – НБ актива = 100 – 60 = 40 млн. д.е.

Поскольку величина ООН = НВР х Прогнозная ставка налога на прибыль, а НВР равна 40 млн. д.е., то величина обязательства по отложенному налогу зависит от применяемой ставки.

Если организация предполагает продать актив, то обязательство по отложенному налогу = 40 х 20% = 8 млн. д.е.

В случае намерения дальнейшего использование объекта обязательство по отложенному налогу = 40 х 30% = 12 млн. д.е.

Каким образом представляется информация в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 12?

В соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» активы и обязательства по налогам должны быть показаны в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и пассивов. Активы и обязательства по отложенному налогу представляются в бухгалтерском балансе как долгосрочные активы и обязательства.

МСФО (IAS) 12 накладывает жесткие ограничения на осуществление взаимозачета (свернутого представления в бухгалтерском балансе) активов и обязательств по налогу на прибыль.

Зачет активов и обязательств по налогу на прибыль

Расходы (доходы от возмещения налога) по налогу на прибыль должны представляться непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

Каковы требования МСФО (IAS) 12 к раскрытию информации?

В соответствии с МСФО 12, основные компоненты расхода (возмещения) по налогу на прибыль должны раскрываться в пояснениях к отчетности.
Помимо этого, рассматриваемый стандарт требует отдельно раскрывать:

1. общую сумму текущего и отложенного налога, относящуюся к статьям которые дебетуются или кредитуются на счет собственного капитала;
2. расходы (доходы от возмещения) по уплате налога, относящего к чрезвычайным статьям, признанным в течение периода;
3. объяснение зависимости между расходом (возмещением) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью;
4. объяснение изменений в применяемой учетной ставке (ставках) налога в сравнении с предшествующим периодом;
5. сумму (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, в отношении которых в балансе не был признан актив по отложенному налогу;
6. совокупную сумму временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, филиалы и совместные предприятия;
7. в отношении каждого типа временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:
8. сумма активов и обязательств, признанных в бухгалтерском балансе для каждого представленного периода;
9. сумма дохода от возмещения налога или расхода по уплате налога, признанного в отчете о прибылях и убытках, если она не очевидна из изменений в суммах, признанных в балансе;
10. в отношении прекращенной деятельности затраты по налогу, связанные с:
11. прибылью (убытком) от прекращения деятельности; и
12. прибылью (убытком) от обычных операций по прекращенной деятельности за период, вместе с соответствующими суммами для каждого предшествующего периода;
13. сумму актива по отложенному налогу и основания его признания, когда:
14. реализация актива по отложенному налогу зависит от получения налогооблагаемой будущей прибыли, превышающей прибыль, возникшую в результате погашения существующих налогооблагаемых временных разниц; и
15. компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде, рассчитанный для целей налогообложения по позиции, в отношении которой определяется налоговый актив.

Каким образом выполнить расчеты в соответствии с МСФО (IAS) 12?

Порядок действий, которые следует осуществить с тем чтобы выполнить требования МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» в общем виде может представлен следующим образом:

1. Определить для каждого актива и обязательства на отчетную дату балансовую стоимость (БС) и налоговую базу (БС), применяя «балансовый метод»;
2. Для каждого актива и обязательства рассчитать временную разницу (ВВР или НВР), помня что:

ВР = БС – НБ

1. Рассчитать актив и обязательство по отложенному налогу на отчетную дату, как сумму всех определенных в пункте 2, принимая во внимание, что

ООН = НВР х Прогнозная ставка налога.
АОН = ВВР х Прогнозная ставка налога.

1. Полученные суммы ООН и АОН, рассчитанные в пункте 3, отразить в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода (отчетную дату);
2. Рассчитать разницу между активами и обязательствами по отложенному налогу на конец и начало отчетного периода. Указанная величина представляет собой расход (доход) по отложенному налогу, который необходимо включить в Отчет о прибылях и убытках:

* исключение: если операции повлекшие образование временной разницы, признаются непосредственно на счете собственного капитала, то корреспондирующим счетом к счетам АОН и ООН будет счет собственного капитала (например, «Резерв переоценки»).

1. Рассчитать величину расхода по текущему налогу (возмещения) исходя из правил налогового законодательства и отразить в Отчете о прибылях и убытках:

1. Сформировать пояснения к финансовой отчетности в соответвии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Поясним технику расчетов на числовом примере.
Пример
Основываясь на данных бухгалтерского баланса компании АВС на отчетную дату и необходимых примечаниях, рассмотрим порядок расчета и отражения на счетах и в финансовой отчетности отложенного налогообложения.
Ставка налога на прибыль является неизменной для отчетного и будущих периодов и составляется 24 процента.

Информация о компании АВС
млн. д.е.

Примечания:

1. В течение года была проведена переоценка земельных участков (учитываются по модели переоцененной стоимости по МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Возникшая разница 200 млн. д.е., отражена как резерв переоценки.
Превышение балансовой стоимости актива над его налоговой базой приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы. Однако данная разница связана непосредственно с собственным капиталом (резервом переоценки), а не прибылью (убытком) отчетного периода.
2. Амортизация производственного оборудования для целей налогообложения начисляется ускоренным способом, тогда как для целей бухгалтерского учета – линейным способом. В результате этого балансовая стоимость основных средств больше, чем их налоговая база. Возникшая разница 150 млн. д.е. является налогооблагаемой временной разницей.
3. Различие в балансовой стоимости и налоговой базы дебиторской задолженности вызвано имеющимся резервом сомнительной дебиторской задолженности в сумме 20 млн. д.е., поскольку по налоговому законодательству указанный резерв не включается в состав расходов для целей налогообложения.
Информация по данным финансовой отчетности о дебиторской задолженности на отчетную дату:
Валовая дебиторская задолженность 300 млн. д.е.

Резерв сомнительной дебиторской задолженности (20 млн. д.е.)

Чистая дебиторская задолженность 280 млн. д.е.
Таким образом, балансовая стоимость дебиторской задолженности меньше налоговой базы, что приводит к появлению вычитаемой временной разнице.
4. Сумма начислений, отраженная в бухгалтерском бала, включает:
Проценты к уплате 30 млн. д.е.

Штрафы и неустойки 100 млн. д.е.

Чистая дебиторская задолженность 130 млн. д.е.
Налогообложение начисленных процентов осуществляется по кассовому методу, налоговая база обязательства рана нулю (поскольку она равна балансовой стоимости обязательства за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах).
Налоговая база начисленных штрафов и неустоек равна балансовой стоимости (т.е. временная разница не возникает), поскольку по налоговому законодательству штрафы не признаются в качестве расходов для целей налогообложения.
Таким образом, по данной позиции возникает вычитаемая временная разница.
5. Обязательство по отложенному налогу представлено до расчета, т.е. на начало периода.
6. В состав нераспределенной прибыли включена бухгалтерская прибыль (чистая прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета до налогообложения) 150 млн. д.е.

Рассчитаем величину АОН и ООН на конец отчетного периода.
Млн. д.е.

Определим величины, включаемые в качестве дохода (расхода) по отложенному налогу в отчете о прибылях и убытках а также относимые непосредственно на капитал:
Млн. д.е.

Сформируем информацию, которая должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках. Для этого необходимо знать величину бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли.

Бухгалтерская прибыль (чистая прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета до налогообложения) составила 150 млн. д.е. (см. прим. 6). Налогооблагаемая прибыль (по данным налогового учета) равна 233 млн. д.е. Таким образом, величина расхода по текущему налогу составляет 56 млн. д.е. ( 233 х 24%).

Выписка из отчета о прибылях и убытках компании АВС за отчетный период
Млн. д.е.

Объяснение зависимости между расходом по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью
Млн. д.е.

После расчета величины расход по налогу на прибыль в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» бухгалтерский баланс компании АВС примет следующий вид:
Бухгалтерский баланс компании АВС на отчетную дату
млн. д.е.

* - статьи бухгалтерского баланса, которые претерпели изменения в результате применения МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»