IFRS 3 «Объединения бизнеса»

В консолидированной финансовой отчетности исключительное значение имеют показатели доли меньшинства, оценка приобретаемых активов, обязательств и условных обязательств. В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях капитала компании, произошедших с даты объединения бизнеса. Расчет доли меньшинства в чистых активах на дату объединения, правила отражения в финансовой отчетности операций по объединению бизнеса рассматриваются IFRS 3, который заменяет IAS 22 «Объединение компаний» с 31 марта 2004 года.
Неотъемлемой чертой современной экономики стали многочисленные инвестиции компаний в другие компании путем приобретения акций или долей в уставном капитале. Почти во всех случаях эти инвестиции не только обеспечивают дополнительный доход, но и позволяют инвестору влиять на деятельность объекта инвестиций. Объединение бизнеса и отражение его в учете и финансовой отчетности производится с применением метода покупки. Вопросы учета инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные компании в тех случаях, когда организация добровольно или в соответствии с местным законодательством представляет отдельную финансовую отчетность, рассматриваются в МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». Кроме того, Интерпретация ПКИ-2 «Консолидация — компании специального назначения» разъясняет вопросы включения в консолидированную отчетность специализированных компаний.

МСФО 27 определяет порядок составления консолидированной отчетности.

Целью составления консолидированной отчетности является представление финансового состояния и результатов деятельности материнской компании и всех контролируемых ею предприятий в едином комплекте отчетности двух и более юридически самостоятельных компаний, действующих совместно в экономическом и финансовом отношении.

Представление консолидированной финансовой отчетности

Каждая материнская компания должна представлять консолидированную финансовую отчетность, в которой представлены данные по всем организациям, контролируемым данной материнской компанией. Единственное исключение из этого правила составляет материнская компания, сама по себе являющаяся стопроцентным или практически стопроцентным дочерним предприятием.
Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности непосредственно связана с существованием группы, в которой одна компания (материнская) контролирует другие (дочерние).

но связана с существованием группы, в которой одна компания (материнская) контролирует другие (дочерние).

Процедуры составления консолидированной отчетности

При составлении консолидированной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяются построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой компании, необходимо соблюдать следующее:
— балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, исключаются согласно МСФО 3;
— доля меньшинства в чистой прибыли сведенных дочерних компаний за отчетный период рассчитывается и используется для корректировки прибыли группы с тем, чтобы отразить сумму чистой прибыли, причитающейся владельцам материнской компании;
— доля меньшинства в чистых активах сведенных дочерних компаний рассчитывается и указывается в сводном балансе отдельно от обязательств и капитала акционеров материнской компании. Доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения, которая рассчитывается в соответствии с МСФО 3, и доли меньшинства в изменениях капитала компании, которые произошли с даты объединения.
Обязательства по налогам, возникающие при распределении прибыли, учитываются согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Условия составления консолидированной отчетности

При составлении консолидированной отчетности должно обеспечиваться соблюдение ряда условий, относящихся к объединяемой финансовой отчетности материнской и дочерней компаний.
Первое условие состоит в том, что остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, а также нереализованная прибыль от таких операций должны полностью исключаться.

Помимо требования об исключении из консолидированной финансовой отчетности внутригрупповых межбалансовых расчетов, необходимо исключение существенной нереализованной прибыли от внутригрупповых межгрупповых операций, включаемых в балансовую стоимость активов, таких, как товарно-материальные запасы и основные средства.

Второе условие состоит в том, что для сведения должна использоваться финансовая отчетность материнской компании и дочерних компаний, составленная на одну и ту же отчетную дату. Если финансовая отчетность, используемая при сведении, составлена на разные отчетные даты, то необходимо произвести корректировки для учета влияния существенных операций или других событий, произошедших между этими датами и отчетной датой финансовой отчетности материнской компании. В том случае, если отчетная дата финансовой отчетности дочерней компании не соответствует отчетной дате финансовой отчетности материнской компании, то для составления консолидированной отчетности дочерняя компания должна специально подготовить отчетность на ту же дату, что и группа, т.е. на дату отчетности материнской компании. Однако в некоторых случаях можно отказаться от этого.

Например, если подготовка отчетности специально на одну дату представляется нецелесообразной из-за отсутствия существенных операций и других событий между соответствующими датами, технических возможностей или из-за чрезмерно больших затрат. Тогда при составлении консолидированной финансовой отчетности допускается использовать финансовую отчетность по состоянию на разные даты при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев. Принцип последовательности диктует необходимость того, чтобы продолжительность отчетных периодов и разрыв между датами отчетов оставались неизменными.

Третье условие заключается в использовании единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в аналогичных условиях. Отчетность группы может консолидироваться только в том случае, если учетная политика является одинаковой у всех членов группы. Международные стандарты бухгалтерского учета требуют проведения надлежащих корректировок с целью достижения единообразия учетной политики, использованной в консолидированной финансовой отчетности.

Например, в дочерней компании применяется своя методика оценки финансового состояния клиентов заемщиков, отличная от методики материнской компании, что приводит к созданию резервов на потери по ссудам в меньшем объеме. В этом случае данные о создании резервов на потери по ссудам должны быть скорректированы на расчетную величину резерва.

Если по каким-то причинам использование единой учетной политики при составлении консолидированной финансовой отчетности признается нецелесообразным или невыполнимым, то это обстоятельство должно раскрываться с указанием пропорциональных долей статей сводной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика.

Так, в приведенном выше примере данные о создании резервов на возможные потери по ссудам, отраженные в отчетности дочерней компании, могут быть включены в сводную финансовую отчетность без корректировки. Однако данные, отраженные в консолидированной финансовой отчетности по соответствующей статье, требуют дополнительных разъяснений. Необходимо указать доли резерва материнской и дочерней компаний.

Четвертое условие касается отражения в консолидированной финансовой отчетности показателей дочерних компаний, приобретенных или отчужденных в отчетном периоде. Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную отчетность начиная с даты приобретения дочерней компании, т.е. с момента фактического получения контроля над приобретенной компанией в соответствии с МСФО 3 «Объединение компаний». Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, т.е. даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией.

При этом в консолидированном отчете о прибылях и убытках в качестве результата от отчуждения дочерней компании признается разница между поступлением в результате отчуждения компании и балансовой стоимостью ее активов за вычетом обязательств на дату отчуждения. В целях обеспечения сопоставимости консолидированной финансовой отчетности за разные отчетные периоды дополнительно раскрывается информация о влиянии приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы по состоянию на дату составления консолидированной отчетности, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.

При утрате контроля над дочерней компанией инвестиции в нее учитываются в соответствии с МСФО 39 начиная с даты, когда она перестает соответствовать определению дочерней компании, но не становится ассоциированной компанией в смысле МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». Балансовая стоимость инвестиции на дату, когда компания прекращает быть дочерней, рассматривается затем как фактическая себестоимость финансовых вложений в эту компанию.

Пятое условие, имеющее исключительное значение, — отражение в консолидированной финансовой отчетности показателя доли меньшинства. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно.

В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерней компании показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах на дату объединения состоит из следующих компонентов:
— суммы на дату приобретения, рассчитанной в соответствии с МСФО 3;
— доли меньшинства в движении акционерного капитала с момента приобретения.

Доля меньшинства в консолидированном отчете о прибылях и убытках отражает ту часть чистого дохода группы, которая причитается сторонним организациям. Доля меньшинства должна представляться в отчете о прибылях и убытках группы отдельной статьей и вычитаться из прибыли после налогообложения.

Убытки, приходящиеся на долю меньшинства в финансовой отчетности дочерней компании, могут превышать размер доли меньшинства в акционерном капитале дочерней компании. Суммы такого превышения, а также любые убытки, приходящиеся на долю меньшинства, относятся на счет держателя контрольного пакета акций, т.е. на уменьшение чистой прибыли, за исключением случая, когда меньшинство взяло на себя соответствующие обязательства или находится в состоянии возместить такие убытки. Если впоследствии дочерняя организация получит прибыль, она должна относиться на счет держателя контрольного пакета акций до тех пор, пока не будут покрыты убытки, которые приходятся на долю меньшинства и ранее были отнесены на счет держателя контрольного пакета акций.

Дата приобретения — это дата, на которую контроль над чистыми активами и деятельностью приобретаемого предприятия фактически перешел к покупателю. На дату приобретения покупатель должен:
— внести в отчет о финансовых результатах результаты деятельности приобретаемого предприятия;
— отразить в балансовом отчете идентифицируемые активы и обязательства, а также деловую репутацию, положительную или отрицательную, возникающую на дату приобретения.

Приобретение должно быть отражено по своей стоимости. Эта стоимость может определяться уплаченной денежной суммой или иной обоснованной покупателем суммой, достаточной для получения контроля над чистыми активами компании, включая прочие расходы, непосредственно связанные с этим приобретением.

Доля меньшинства не является частью операций обмена при приобретении.

В том случае, когда дочерняя компания приобретается по цене, превышающей стоимость ее доли в чистых активах банка, возникает деловая репутация.

Положительная разница между стоимостью покупки и приобретенным интересом в справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена должна называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива.

В консолидированной финансовой отчетности этот актив отражается отдельной статьей, как показано в таблице.

Консолидированный отчет Банка N за год, заканчивающийся 31.12.2004 г.


Составление консолидированной отчетности является следствием объединения бизнеса. Отражение в отчетности гудвилла устанавливается правилами МСФО 3 и МСФО 36.

Деловая репутация должна учитываться по первоначальной стоимости минус любые накопленные убытки от обесценения.

При проведении теста на обесценение гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен относиться на каждую генерирующую единицу, которая получит экономическую выгоду в результате объединения компаний.

Требования к определению генерирующей единицы следующие:
— генерирующая единица должна представлять собой низший уровень, для которого возможно идентифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;
— генерирующая единица не должна быть больше, чем сегмент, в соответствии с положениями МСФО 14 «Отчетность по сегментам».

Гудвилл, который возникает в результате объединения бизнеса, представляет премию, выплаченную в ожидании экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать отдельно.

В некоторых случаях гудвилл не может быть распределен между отдельными генерирующими единицами, а только между группами единиц.

Тесты на обесценение проводятся на том уровне, который отражает организационный способ управления компанией своей деятельностью.

Генерирующая единица, на которую распределяется гудвилл для целей проведения теста на обесценение, может не совпадать с методом распределения гудвилла, применяемым с целью измерения положительных или отрицательных курсовых разниц в соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Например, в тех случаях, когда МСФО 21 требует от компании отнесения гудвилла на относительно низкие уровни для определения курсовых разниц, нет необходимости проводить тест на обесценение гудвилла на том же самом уровне, за исключением тех случаев, когда компания осуществляет мониторинг гудвилла для целей внутреннего управления на указанном уровне.

Первоначальное распределение гудвилла, возникшего в результате объединения бизнеса, должно быть завершено к определенному сроку.

Условия завершения ограничиваются следующими сроками:
— до окончания отчетного периода, в течение которого произошло объединение компаний или в случае, если это невозможно;
— в течение первого отчетного периода, который начался после даты объединения.

Приобретатель, если факт объединения бизнеса может быть первоначально отражен в бухгалтерском учете только предварительно (условно) в том периоде, в течение которого произошло объединение, применяет следующие оценки:
— ведет учет, используя предварительные (условные) оценки;
— корректирует указанные предварительные оценки в соответствии с фактическими оценками, определенными в течение двенадцати месяцев с даты объединения.

Кроме того, может оказаться невозможным завершить первоначальное распределение гудвилла в течение того отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса. В этом случае необходимо раскрытие в финансовой отчетности информации о величине гудвилла, который остался нераспределенным на генерирующие единицы, и причин, по которым это произошло.

В том случае, если гудвилл был отнесен на генерирующую единицу, в состав которой входит вид деятельности, в отношении которого существуют планы компании по выбытию, гудвилл должен:
— быть включен в балансовую стоимость группы выбытия для определения прибыли или убытка от выбытия;
— оцениваться с использованием относительных значений группы выбытия (предназначенного для выбытия вида деятельности) и остающейся части генерирующей единицы, если только компания не может продемонстрировать более экономически оправданный способ оценки.

Способы распределения и отражения гудвилла

При продаже генерирующей единицы происходит распределение гудвилла.
Организация за 100 д.е. продает вид деятельности, являющийся частью генерирующей единицы, на которую был отнесен гудвилл. Гудвилл, распределенный на генерирующую единицу, не может быть иначе как условно определен на более низком уровне, чем данная единица. Возмещаемая сумма остающейся части генерирующей единицы составляет 300 д.е.

Гудвилл, отнесенный на генерирующую единицу, не может быть иначе как условно определен на более низком уровне, чем данная единица, поэтому гудвилл, связанный с указанным, подлежащим выбытию видом деятельности, измеряется с использованием относительных значений предназначенного к выбытию вида деятельности и остающейся части генерирующей единицы.

Определяем относительное значение как отношение стоимости вида деятельности к сумме стоимости вида деятельности и возмещаемой суммы, что составляет 25% (100/(100 + 300)) гудвилла, распределенного на генерирующую единицу.

Эта часть гудвилла включается в балансовую стоимость продаваемого вида деятельности.

При реорганизации компания реорганизует свою систему бухгалтерского учета, в результате чего изменяется состав генерирующих единиц, на которые был отнесен гудвилл, поэтому гудвилл подлежит перераспределению на соответствующие единицы с использованием метода относительных значений.

Гудвилл в размере 4 млн д.е. был ранее распределен на генерирующую единицу «С». Гудвилл, отнесенный к «С», не может быть иначе чем условно определен на уровне ниже «С».

«А» подлежит разделению и включению в три другие генерирующие единицы: «D», «E» и «F».

«D» получит 50% чистых активов «D», «E» получит 40% чистых активов «C», а «F» — 10%.

Гудвилл, подлежащий перераспределению на генерирующие единицы «D», «E» и «F», будет отражать соответствующие доли переданных этим единицам чистых активов:
— «D»получит 2 млн д.е. (50% от 4 млн д.е.);
— «E» получит 1,6 млн д.е. (40% от 4 млн д.е.);
— «F» получит 0,4 млн д.е. (10% от 4 млн д.е.).


Проведение теста на обесценение генерирующих единиц с гудвиллом

При наличии указания на возможность обесценения генерирующей единицы необходимо проводить тест на обесценение.
Если генерирующая единица включает нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы или нематериальный актив, в настоящее время не готовый к использованию, эта генерирующая единица подлежит ежегодному тестированию на обесценение.

Если возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает балансовую стоимость данной единицы, то она не подлежит обесценению.

Если балансовая стоимость генерирующей единицы превышает возмещаемую сумму данной единицы, то она подлежит обесценению.

Убыток от обесценения в первую очередь относится на уменьшение балансовой стоимости гудвилла, распределенного на данную генерирующую единицу.

Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет 12 млн д.е., из которой на гудвилл приходится 3 млн д.е.

Генерирующая единица обесценивается до 8 млн д.е., гудвилл полностью подлежит обесценению и списывается как расход в отчете о прибылях и убытках.

Обесценение гудвила отражается следующей проводкой:
К-т счета гудвилл 3 млн д.е.


Д-т счета прочие расходы (обесценение гудвилла) 3 млн д.е.

Превышение убытка от обесценения над величиной гудвилла относится на уменьшение балансовой стоимости других активов в составе генерирующей единицы пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы.

Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет 12 млн д.е., из которой на гудвилл приходится 2 млн д.е.

Генерирующая единица обесценивается до 9 млн д.е. Гудвилл полностью подлежит обесценению и списывается как расход в отчете о прибылях и убытках.

Первоначально рассчитывается остаток убытка от обесценения в размере, который составляет 1 млн д.е. [(12 – 9) – 2 = 1] и относится на другие активы в составе генерирующей единицы пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы.

Обесценение гудвилла и прочих активов оформляется следующими проводками:
Д-т счета прочие расходы (обесценение гудвилла) 3 млн д.е.


К-т счета гудвилл 2 млн д.е.;
Д-т счета прочие расходы (убыток от обесценения) 1 млн д.е.
К-т счета амортизация 1 млн д.е.


Доля меньшинства

Гудвилл, приходящийся на долю меньшинства, не учитывается в консолидированной финансовой отчетности материнской компании.
Соответственно при наличии доли меньшинства в составе генерирующей единицы, на единицы, на которую распределен гудвилл, балансовая стоимость указанной единицы состоит из двух компонентов:
— доли материнской компании и доли меньшинства в идентифицируемых чистых активах генерирующей единицы;
— доли материнской компании в гудвилле.

Однако часть возмещаемой суммы генерирующей единицы приходится на долю меньшинства в гудвилле.

Следовательно, для проведения теста на обесценение генерирующей единицы, которая включает в себя гудвилл и при этом является собственностью более чем одной компании, балансовая стоимость данной генерирующей единицы должна корректироваться путем прибавления гудвилла, приходящегося на долю меньшинства, прежде чем будет производиться сравнение балансовой стоимости генерирующей единицы с ее возмещаемой суммой.

Убыток от обесценения, связанный с гудвиллом, распределяется между убытком, относящимся к доле материнской компании, и убытком, относящимся к доле меньшинства. При этом только первая часть будет признаваться как убыток от обесценения гудвилла.


Убыток от обесценения гудвилла, приходящегося на долю меньшинства
Чистые активы генерирующей единицы составляют 8 млн д.е. плюс гудвилл в размере 2 млн д.е.
Компания владеет 75% генерирующей единицы, соответственно 0,5 млн д.е. гудвилла (2 x 25%) относится к доле меньшинства.

Единица подлежит обесценению, в результате чего ее стоимость уменьшается до 7,5 млн д.е., включая гудвилл. Гудвилл группы (1,5 млн д.е.) полностью обесценивается и списывается. Оставшийся 1 млн д.е. убытка от обесценения [(8 + 2) – 7,5 – 1,5] относится на уменьшение стоимости прочих чистых активов группы.

Обесценение гудвилла и прочих активов оформляется следующими проводками:
Д-т счета прочие расходы (обесценение гудвилла) 1,5 млн д.е.


К-т счета гудвилл 1,5 млн д.е.;
Д-т счета прочие расходы (убыток от обесценения) 1 млн д.е.


К-т счета амортизация 1 млн д.е.


Выбор времени для проведения тестов на обесценение

Ежегодный тест на обесценение генерирующей единицы, на которую распределен гудвилл, может проводиться в любое время в течение отчетного периода при условии, что указанный тест проводится каждый год в одно и то же время.
Тест на обесценение для различных генерирующих единиц может проводиться в различные моменты времени.

Однако если часть гудвилла или весь гудвилл, распределенный на генерирующую единицу, был приобретен в результате объединения компаний в течение текущего отчетного периода, эта генерирующая единица должна быть протестирована на предмет обесценения до окончания текущего отчетного периода.

Более низкий уровень генерирующих единиц тестируется до проведения тестов на более высоких уровнях:
— если активы, составляющие генерирующую единицу, на которую распределен гудвилл, тестируются на обесценение в то же время, что и генерирующая единица, содержащая гудвилл, то в первую очередь на обесценение должны тестироваться активы, а затем генерирующая единица, содержащая гудвилл;
— аналогичным образом в отношении отдельных генерирующих единиц, составляющих группы генерирующих единиц, на которые распределен гудвилл, тест на обесценение проводится раньше, чем для групп генерирующих единиц, содержащих гудвилл.

При проведении теста на обесценение генерирующей единицы в текущем периоде могут использоваться самые последние расчеты возмещаемой суммы при условии соблюдения следующих критериев:
— с момента проведения последнего расчета в активах и пассивах данной генерирующей единицы не произошло существенных изменений;
— последний расчет показал, что возмещаемая сумма существенно превышает балансовую стоимость генерирующей единицы;
— вероятность того, что текущая возмещаемая сумма окажется меньше текущей балансовой стоимости генерирующей единицы, невысока.


Последний расчет возмещаемой суммы генерирующей единицы, используемый в тесте на обесценение
В 2004 году был проведен тест на обесценение генерирующей единицы и произведен расчет ее возмещаемой суммы.
В 2005 году чистые активы существенно не изменились по сравнению с предыдущим годом и расчет 2004 года показал, что возмещаемая сумма составляла 20 млн д.е., а балансовая стоимость — 16 млн д.е.

В 2005 году существует исключительно высокая вероятность того, что текущая возмещаемая сумма превышает текущую балансовую стоимость генерирующей единицы.

Следовательно, в 2005 году при проведении теста на обесценение генерирующей единицы вы можете использовать расчет возмещаемой суммы, сделанный в 2004 году.

Корпоративные активы

Корпоративные активы представляют собой активы группы или активы структурных подразделений, например здание штаб-квартиры, подразделение компании, информационно-коммуникационное оборудование или научно-исследовательский центр.
Именно от структуры компании зависит, соответствует ли актив определению корпоративных активов, сформулированному МСФО 36.

Корпоративные активы не создают притоков денежных средств независимо от других активов, соответственно невозможно рассчитать их «эксплуатационную ценность».

Их возмещаемая сумма также не может быть определена до момента выбытия отдельного корпоративного актива.

При наличии указаний на возможное обесценение корпоративного актива возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит данный корпоративный актив, и сравнивается с балансовой стоимостью данной генерирующей единицы.

При проведении теста на обесценение генерирующей единицы следует рассматривать все корпоративные активы, относящиеся к данной генерирующей единице.

Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:
— может быть отнесена к генерирующей единице, необходимо сравнивать балансовую стоимость генерирующей единицы, включая часть балансовой стоимости корпоративных активов, распределенную на данную единицу, с возмещаемой суммой генерирующей единицы;
— не может быть отнесена к генерирующей единице, компания должна сделать следующее: – сопоставить балансовую стоимость генерирующей единицы с ее возмещаемой суммой, не принимая во внимание балансовую стоимость корпоративного актива; – определить наименьшую группу генерирующих единиц, которая включает рассматриваемую единицу и на которую может быть отнесена часть балансовой стоимости корпоративного актива; – сравнить балансовую стоимость этой группы генерирующих единиц, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенного на данную группу генерирующих единиц, с возмещаемой суммой группы единиц.

Генерирующая единица располагает чистыми активами в размере 450 млн д.е., исключая исключая чистые оборотные активы. Головной офис компании имеет центральное научно-исследовательское подразделение, 20 млн д.е. активов которого относятся к генерирующей единице компании. При проведении теста на обесценение указанные 20 млн д.е. должны быть добавлены к 450 млн д.е., и результат (470 млн д.е.) должен быть сопоставлен с возмещаемой суммой генерирующей единицы.

Убыток от обесценения для генерирующей единицы

Убыток от обесценения признается для генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которую распределяется гудвилл или корпоративный актив) в том и только в том случае, если возмещаемая сумма единицы (группы единиц) меньше, чем балансовая стоимость этой единицы (группы единиц).
Убыток от обесценения в первую очередь уменьшает балансовую стоимость гудвилла, распределенного на генерирующую единицу, а затем относится на уменьшение балансовой стоимости других активов в составе генерирующей единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы (группы единиц).

Отнесение убытка производится в первую очередь на гудвилл, а затем — пропорционально на прочие активы. Рассмотрим на примере распределение убытка от обесценения.

Активы генерирующей единицы составляют 1000 млн д.е. и включают следующие позиции:
— гудвилл составляет 100 млн д.е.;
— основные средства — 600 млн д.е.;
— прочие нематериальные активы — 300 млн д.е.

Возмещаемая сумма составляет 750 млн д.е. и убыток от обесценения составляет 250 млн д.е.

Убыток от обесценения распределяется следующим образом:
— гудвилл — 100 млн д.е.;
— основные средства — 100 млн д.е.;
— прочие нематериальные активы — 50 млн д.е.

Операции по отражению в отчетности обесценения гудвилла, материальных и нематериальных активов оформляются следующими проводками:
Д-т счета прочие расходы (обесценение гудвилла) 100 млн д.е.


К-т счета гудвилл 100 млн д.е.;
Д-т счета прочие расходы (убыток от обесценения основных средств) 100 млн д.е.


К-т счета амортизация 100 млн д.е.;
Д-т счета прочие расходы (убыток от обесценения нематериальных) 50 млн д.е.


К-т счета амортизация нематериальных 50 млн д.е.

Балансовая стоимость актива при распределении убытка от обесценения не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:
— его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (если ее возможно определить);
— его «эксплуатационной ценности» (в том случае, когда ее возможно определить) и нуля.

В том случае, когда отсутствует возможность оценки возмещаемой суммы каждого отдельного актива генерирующей единицы, МСФО 36 устанавливает правила произвольного распределения убытка от обесценения между активами данной генерирующей единицы, за исключением гудвилла.

Рассмотрение вопросов объединения бизнеса обязательно приводит к последующим процедурам — составлению консолидированной отчетности, определению и оценке гудвилла и доли меньшинства, а затем процедурам достоверного отражения в финансовой отчетности этих показателей.

Достоверное отражение результатов объединения бизнеса в финансовой отчетности, как и других операций, возможно лишь при условии применения полного корпуса МСФО, действующих на дату составления отчетности.