Организационные особенности системы бухгалтерского учета Франции

Развитие и совершенствование рыночных отношений в России невозможно без изучения, анализа, теоретического осмысления и применения в практической деятельности мирового передового опыта в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Данные бухгалтерского учета, обобщенные и сформированные в бухгалтерской (финансовой) отчетности, позволяют составить реальную картину финансового состояния организации за отчетный период.

В дальнейшем систематизированная учетная информация в обобщенном виде используется на макроэкономическом уровне для принятия решений о перспективах развития страны и отраслей, о бюджетных доходах и расходах, степени участия государства в экономической деятельности. Она представляет, таким образом, важнейший элемент инфраструктуры рыночной экономики.

Система бухгалтерского учета и методика бухгалтерской (финансовой) отчетности в мировой практике формировались в течение длительного периода времени и развивались прежде всего как совокупность национальных учетных систем. Известно, что качественное состояние национальных систем бухгалтерского учета и отчетности в большей степени определяется историческими традициями и уровнем экономического развития той или иной страны. В связи с этим наиболее состоявшиеся в экономическом отношении страны имеют и самый высокий уровень развития системы учета и финансовой отчетности.

Системы бухгалтерского учета развитых стран представляют сведения достаточно достоверные, открытые и доступные для пользователя. Поэтому результаты бухгалтерской деятельности позволяют оценить изменения рыночной конъюнктуры, коммерческие риски, прогнозировать и анализировать сценарии поведения конкурентов.

Достаточно высокий качественный уровень информации, получаемой в системе бухгалтерского учета в развитых странах мира, постоянно повышается. Учет и отчетность на национальном уровне развиваются и совершенствуются применительно к новым тенденциям изменений в экономической жизни: межгосударственной глобализации, активизации и интеграции хозяйственных связей, интенсификации экономических процессов. Наряду с этим научные и практические изыскания западных ученых в направлениях повышения эффективности экономических механизмов направлены на формирование методов получения учетных данных, обладающих высокой прогностической ценностью и скоростью получения.

По степени регламентации бухгалтерского учета Франция относится к группе стран с жестко регламентированной на государственном уровне системой бухгалтерского учета. История развития французской системы бухгалтерского учета тесно связана с тем, что правительство и банки жестко контролировали и контролируют деятельность коммерческих структур, являясь их инвесторами. В современных условиях правительственные органы воздействуют на экономику Франции с помощью индикативного и стратегического государственного планирования. Экономическая деятельность государства поддерживается разработанным, хорошо отлаженным и используемым в течение длительного времени правовым механизмом общественного (конституционного, гражданского, административного, финансового, налогового и др.) и частного (семейного, сельскохозяйственного, предпринимательского и др.) права. В связи с этим система бухгалтерского учета на предприятиях Франции опирается на такие законы, как Торговый кодекс, Закон о торговых обществах (1966 г.), Закон о кооперации (1972 г.), Закон о национальных компаниях (1970 г.), налоговое законодательство.

В соответствии с ними определяются принципиальные требования к ведению бухгалтерского учета. Отдельные субъекты хозяйствования (индивидуальные предприниматели, некоторые кооперативы, фермерские хозяйства, простые командитные товарищества и другие с годовым объемом продаж в пределах установленного лимита) могут вести простую бухгалтерию без использования двойной записи. Остальные, более крупные организации обязаны вести полноценный бухгалтерский учет с использованием плана счетов, двойной записи, формированием регистров бухгалтерского учета и составлением финансовой отчетности.

Несмотря на жесткое государственное регулирование бухгалтерского учета, анализ отдельных национальных систем бухгалтерского учета показал, что во Франции созданы особо благоприятные условия для фирм. Поэтому коммерческие структуры не стремятся активизировать свою деятельность за рубежом [4, с. 15].

Процесс гармонизации, решение проблем согласованности в бухгалтерском учете Европейского Союза (ЕС) оказали и продолжают оказывать существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности Франции. Европейская комиссия в рамках Европейского союза разработала и опубликовала ряд директив, исполнение которых является обязательным для участников ЕС. Реализация их положений не только дает возможность совершенствовать и гармонизировать учет и отчетность Франции, но и облегчает работу компаний страны. Ниже представлены разработанные Директивы ЕС и их основное содержание (см. табл. 1).

Таблица 1

Номенклатура Директив Европейского Союза и их содержание [5, с. 28]

Таким образом, Директивы ЕС оказывают влияние на бухгалтерский учет и отчетность Франции тем, что определяют состав отчетности и порядок формирования показателей, а значит, объекты бухгалтерского учета, методику их учета и порядок представления в финансовой отчетности. Кроме этого Директивами определены методы оценки видов имущества и обязательств, а значит, методики их учета. В Директивах определены методики учета слияния компаний, представления аналитической информации в учете и отчетности, порядок учета зарубежной деятельности компаний Франции. Более того, в Директивах ЕС предусмотрены варианты учета финансовых результатов методом «затраты—выпуск», а организации сами выбирают наиболее приемлемый вариант и закрепляют его в учетной политике.

Регламентация бухгалтерского учета и жесткий порядок расчета налогооблагаемой базы на основе установленных корректировок в соответствующих формах не означают, что исполнение правил бухгалтерского учета является основным в бухгалтерской деятельности [2, с. 69].

Сама система законодательного регулирования бухгалтерского учета во Франции такова, что за отдельные правонарушения в учетной системе не начисляются штрафные санкции, хотя штрафы за нарушения в методологии бухгалтерского учета предусматриваются и могут быть начислены. По некоторым нарушениям правового характера в области бухгалтерского учета законодательством не установлены способы контроля за их соблюдением со стороны правоохранительных, финансовых или налоговых органов. По некоторым хозяйственным ситуациям, зафиксированным в системе бухгалтерского учета, происходит негласное общее игнорирование установленных правил. Однако несмотря на это использование достаточно эффективных методов расчета налогооблагаемой базы позволяет, с одной стороны, сформировать полноценный бюджет страны, а с другой — представляется возможным эффективно работать налоговым органам и пополнять его.

Бухгалтерский учет во Франции организуется на базе стандартов, разработанных Национальным советом по бухгалтерскому учету. Национальный совет является государственным органом и формирует методическое обеспечение бухгалтерского учета, основанное, в том числе, на нормах коммерческого и налогового права. При обобщении данных финансового учета национальные особенности проявляются в индивидуальной финансовой отчетности, и в частности в последовательности представления показателей в бухгалтерском балансе. В активе баланса сначала указываются статьи основного капитала и инвестиций, а в пассиве — источники долгосрочных финансовых вложений (акционерный капитал, резервы, облигационные займы). Затем следуют остальные статьи: в активе — в порядке возрастающей ликвидности (материально-производственные запасы, дебиторы, ценные бумаги, денежная наличность), а в пассиве — все краткосрочные обязательства.

Достаточно часто статьи оборотного капитала подразделяются на две группы. Первая группа имеет название «Ценности в наличии» и включает средства в кассе и банках, а вторая группа именуется «Ценности, подлежащие реализации». Сюда относят сырье, материалы, незавершенное производство, готовые изделия, дебиторскую задолженность и ценные бумаги. В балансе некоторых компаний ценности, подлежащие реализации, могут быть поделены еще на две группы: ценности в эксплуатации (материалы, сырье, готовая продукция, незавершенное производство) и ценности, реализуемые в короткие сроки (дебиторы, ценные бумаги).

Консолидированная отчетность компаний Франции практически не составляется по методике национальных стандартов. Она формируется на основе либо международных стандартов (МСФО), либо по методикам, присущим финансовой отчетности, представляемой на тот или иной финансовый рынок.

План счетов бухгалтерского учета по Франции был разработан в 1979 г. и принят Национальным советом по бухгалтерскому учету Франции в 1982 г. В течение последующих двух лет было осуществлено его внедрение в практическую деятельность.

План счетов, получив название «Общий план счетов бухгалтерского учета» (Рlan Comtable General — PCG), учитывает требования Четвертой Директивы Европейского Союза (ЕС) о годовой отчетности компаний с ограниченной ответственностью. Она была принята в июле 1978 г. с целью представления достоверных и объективных данных о результатах деятельности, имущественном и финансовом положении за отчетный год в компаниях с ограниченной ответственностью.

В этом документе определены требования формирования данных по каждой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Причем требования директивы распространяются не только на общества с ограниченной (частичной) ответственностью, но и на акционерные общества, командитные товарищества и др. Эта директива содержит методологические основы, лежащие в основе порядка записей на счетах, представленных в национальном плане счетов Франции. Дело в том, что план счетов содержит не только номенклатуру счетов и инструкцию по его применению в практической деятельности, а также примечания к каждому счету, но и унифицированные формы бухгалтерской отчетности, инструктивные рекомендации по их составлению.

Кроме того, разработанные принципы ведения бухгалтерского учета составляют основу национального плана счетов. Наиболее значимыми из них можно считать следующие:

1. принцип начисления, в соответствии с которым доходы и расходы подлежат сопоставлению в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их поступлений или погашения задолженности;
2. принцип непрерывности деятельности, в соответствии с которым имеется объективная возможность использования для оценки активов и обязательств исторической (фактической, первоначальной) стоимости;
3. принцип единства, согласно которому методы формирования данных учета и отчетности должны применяться последовательно от одного отчетного периода (финансового года) к другому.

При создании национального плана счетов Франции решались несколько задач, основной из которых явилась задача единообразного получения и представления данных об активах и пассивах компании, финансовом состоянии и результатах деятельности. Принципы построения плана счетов и требования, которые реализуются им, вытекают не только из национальных особенностей бухгалтерского учета Франции, но и влияния англо-американской системы бухгалтерского учета. Работа компаний Франции на мировых рынках, широкое участие в биржевых операциях, поддержка Францией в 80-х годах двадцатого века директив Европейского экономического сообщества (ныне Европейского Союза) и присоединение к ним создали объективные предпосылки повышения достоверности и полезности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Национальный план счетов Франции состоит из трех титулов (разделов):

1. Общая систематизация, терминология, свод правил.
2. Финансовый учет.
3. Управленческий учет,

а каждый титул разбивается на главы.

Титул «Общая систематизация, терминология, свод правил» (первый титул) содержит три главы. В первой из них, являющейся основополагающей, определены принципы построения национального плана счетов Франции. Основными из них являются:

1. двухуровневая система построения плана счетов с их подразделением на счета финансовой и управленческой бухгалтерий;
2. принцип существенности, означающий необходимость представления в отчетности сведений, которые могут повлиять на решения пользователей;
3. принцип «затраты—выпуск», используемый для расчета вновь созданной стоимости и учета прибылей и убытков, и др.

Кроме этого в первой главе представлены требования к организации бухгалтерского учета, методологические подходы формирования рабочего плана счетов, регистры синтетического и аналитического учета, используемые для заполнения главной книги, процедуры проведения контрольных мероприятий в системе бухгалтерского учета.

Вторая глава содержит совокупность терминов, которые используются при описании процедур финансового и управленческого учета в национальном плане счетов. Они облегчают понимание описанных методик, позволяют избежать других толкований терминов, и, следовательно, ошибок в процессе бухгалтерской регистрации.

В третьей главе приведена номенклатура (свод) счетов бухгалтерского учета, подробно дается классификация счетов и их организация [2, с. 70]. В классификации представлены балансовые, оперативные, специальные счета, выделяемые в финансовом учете, и счета аналитической эксплуатации (счета эксплуатационной бухгалтерии), выделяемые в управленческом учете (см. рис 1).

Рис. 1. Классификация счетов в общем своде Национального плана счетов Франции

Поскольку в общем своде счета бухгалтерского учета подразделены на счета финансового и управленческого учета, план счетов имеет двухуровневый порядок построения, причем счета управленческого учета ведутся только в крупных компаниях.

Характерной особенностью плана счетов является возможность ведения простой бухгалтерии, тогда исчисление финансового результата может быть проведено двумя способами:

1. путем сравнения сумм остатков активных и пассивных счетов;
2. путем определения чистых активов за период.

Когда ведется двойная бухгалтерия, финансовый результат рассчитывают методом «затраты—выпуск». Этот метод используется при сравнении выпуска в целом по всей деятельности или видам деятельности с затратами на изготовление продукции, работ, услуг. В управленческой бухгалтерии результат работы компании исчисляют разными методами, в том числе методом «затраты—выпуск» по центрам ответственности, методом сопоставления реализации с затратами на реализованные изделия и др.

Таким образом, французский план счетов, обладая интеграционными свойствами, позволяет вести учет по простой и двойной бухгалтерии, а также управленческой бухгалтерии в рамках единого национального плана счетов, повышая эффективность бухгалтерского учета в масштабах страны по меньшей мере в 2 раза [4, с. 45].

Балансовые счета используются в процессе финансового учета для составления баланса, который наряду с отчетом о прибылях и убытках и приложениями к нему является главным источником анализа и финансовой диагностики, так как представляет собой числовую модель финансовой жизни предприятия [1, с. 14]. К балансовым счетам относятся счета 1—5 классов (см. рис. 2).

Рис. 2. Классификация балансовых счетов в национальном плане счетов Франции

Класс 1 «Счета капитала», номер которых начинается с цифры один, включает непосредственно счет капитала, счета финансовых результатов как прошлых, так и отчетного периодов, счета видов оценочных резервов, долгосрочные и краткосрочные ссуды и приравненную к ним кредиторскую задолженность.

Класс 2 «Счета материальных и нематериальных основных средств и финансовых вложений» содержит не только непосредственно счета учета нематериальных активов, основных средств, финансовых вложений (в уставные капиталы, облигации, акции, паи, боны и др. со сроком погашения более года), но и счета учета незавершенных капитальных вложений, износа активов, оценочных резервов по ним.

Класс 3 «Счета запасов и незавершенного производства» включает счета видов запасов: сырья, материалов, готовой продукции, товаров, материалов в пути, а также счета резервов под обесценение как оборотных средств, так и незавершенного производства.

В классе 4 «Счета расчетов» выделены основные группы должников, являющихся по отношению к компании дебиторами и кредиторами. По этим группам организуется учет по счетам поставщиков, покупателей, персонала, государства, социальных организаций, резервам по обесценению счетов и др.

Балансовые счета, на которых учитываются вложения в финансовые активы, коммерческие обязательства, на срок менее одного года, а также денежные счета, включаются в класс 5 «Финансовые счета».

К оперативным счетам, используемым во французском плане счетов, относятся счета, объединенные в 6 и 7 классы (рис. 3).

Рис. 3. Классификация оперативных счетов в национальном плане счетов Франции

Счета, включаемые в класс 6 «Счета затрат по элементам», используются для формирования затрат в разрезе покупок (материальных ценностей, приобретенных для производства и хозяйственных нужд), услуг со стороны, налогов, расходов по содержанию персонала, амортизационных отчислений и оценочных резервов, финансовых затрат, чрезвычайных затрат, налога с прибылей.

Класс 7 «Счета доходов по видам» объединяет доходы в виде выручки от продаж, других поступлений, например от финансовой деятельности, неиспользованных оценочных резервов, доходов по долгосрочным контрактам, носящим неполный (частичный) характер, и др.

Специальные счета, которые группируются в класс 8, являются забалансовыми и используются для учета обязательств, имущества, источников его формирования, не являющихся собственностью компании.

Класс 9 «Счета аналитической эксплуатации», или счета эксплуатационной бухгалтерии, состоят из совокупности счетов, используемых в управленческом бухгалтерском учете для формирования информации, необходимой в принятии оперативных, тактических и стратегических решений. Кроме этого целями управленческого учета, реализуемыми, в частности с помощью счетов эксплуатационной бухгалтерии, являются расчеты финансовых результатов деятельности по центрам ответственности, центрам прибыли и сегментам деятельности.

Управленческий учет по центрам ответственности организуется нормативным методом, методом фактических или плановых затрат, и его данные используются для принятия оперативных управленческих решений. Учет по центрам прибыли, сегментам деятельности необходим для формирования информационных потребностей в области стратегических решений.

В национальном плане счетов Франции выделяют следующие счета, используемые в управленческой бухгалтерии [4, с. 65]:

90 — Отражающие счета;

91 — Счета предварительной перегруппировки затрат и выручки от реализации;

92 — Счета центров анализа (ответственности);

93 — Счета себестоимости готовой продукции;

94 — Счета остатков;

95 — Счета себестоимости реализованной продукции;

96 — Счета отклонений от стандартных затрат;

97 — Разницы в процессе бухгалтерской обработки;

98 — Результаты аналитической эксплуатационной бухгалтерии;

99 — Счета внутренних связей.

Нумерация счетов национального плана Франции имеет десятичную систему кодирования. В номер счета включают номер класса счетов, номер счета, номер субсчета, номер аналитического счета. Рассмотренный план счетов нашел достаточно широкое распространение в мировой бухгалтерской практике. Его применяют, по разным данным, от 60 до 80 стран мира.

Титул «Финансовый учет» (второй титул) плана счетов бухгалтерского учета Франции включает четыре главы. Основным содержанием первой главы являются организационные вопросы оценки имущества и обязательств компании. Хотя в мировой учетной практике, в том числе МСФО, могут применяться разнообразные методы оценки (рыночная, справедливая, актуарная, дисконтированная и др.), в финансовом учете Франции основным видом оценки является историческая стоимость, состоящая из фактических затрат на приобретение (для активов) или образование (для обязательств).

С оценкой активов, которые используются компаниями для получения прибыли, тесно связан вопрос определения финансового результата от операционной деятельности, методика решения которого также представлена в первой главе второго титула «Финансовый учет». Согласно принципу осторожности, если компания в результате операционной деятельности получила убытки, то они показываются в финансовой отчетности на дату составления. Такие убытки должны относиться к данному отчетному периоду или быть выявлены до даты представления отчетности пользователям.

Во второй главе описан порядок использования счетов финансовой бухгалтерии, т. е. приведены инструктивные материалы, руководства по использованию счетов для целей отражения хозяйственных операций. Эти пояснения представляются в основном по счетам, которые не могут быть использованы для отражения операций по усмотрению компании.

Комментарии к счетам финансового учета взаимосвязаны с методическими рекомендациями по составлению форм финансовой отчетности, которые также представлены во второй главе. Они содержат состав форм отчетности, их структуру, содержание, порядок составления, представления и утверждения, а также особенности составления финансовой отчетности в разных организациях в зависимости от их размеров (малых, средних, крупных). Кроме того, здесь даны рекомендации по составлению пояснений к отчетности.

Третья глава второго титула «Финансовый учет» посвящена изложению принципов и методических подходов учета отдельных хозяйственных операций. Такими специфическими операциями считаются операции по аренде и лизингу, операции движения нематериальных активов и прав на них, налогообложения, учета совместной деятельности и др.

В четвертой главе представлены методологические вопросы консолидации финансовой отчетности.

Титул «Управленческий учет» (третий титул) включает пять глав, в которых представлены методологические принципы и методики организации и функционирования управленческого учета. Основное содержание третьего титула «Управленческий учет» можно представить следующим образом:

1) определены взаимосвязи и взаимозависимости управленческого и финансового учета;

2) представлены основные признаки, по которым различаются затраты в управленческом и финансовом учете;

3) определены объекты управленческого учета и его понятийный аппарат;

4) сформирована классификация расходов, используемая для управленческого учета по центрам себестоимости, центрам ответственности, центрам прибыли (сегментам деятельности);

5) представлена методика управленческого учета запасов и себестоимости;

6) определена методика учета расходов при обнаружении отклонений от нормативных значений величины расходов;

7) освещены методологические основы экономического анализа в системе управленческого учета;

8) изложены методические подходы реализации контрольной функции управленческого учета;

9) сформулирована концепция использования данных управленческого учета для принятия оперативных, тактических и стратегических решений.

Особое место в содержании третьего титула национального плана счетов бухгалтерского учета Франции занимает группировка в управленческой бухгалтерии структурных категорий, подразделяемых на центры себестоимости, центры ответственности, центры прибыли (сегменты деятельности).

Центрами себестоимости являются структурные категории управленческой бухгалтерии, представляющие группировку затрат, осуществленную по различным признакам: времени (день, пятидневка, десятидневка, месяц, квартал, год и др.); структурным подразделениям (вид продукции, заказ, отдел маркетинга, отдел снабжения, производство и др.); видам расходов и др.

Центры ответственности — структурные категории расходов по их функциональному назначению при наличии ответственного лица за расходы, доходы и финансовые результаты функциональных (структурных) подразделений (цехов, переделов, отделов, служб и др.).

Центры прибыли (сегменты деятельности) представляют структурные категории управленческого учета, создаваемые для принятия стратегических управленческих решений (по сокращению объемов продаж, выпуска, перепрофилированию компании, проработке вопросов крупномасштабной совместной деятельности, выходу на другие рынки сбыта и др.).

Управленческий учет по центрам ответственности и центрам прибыли (сегментной деятельности) организуется методом директкостингах, который во Франции зачастую носит название «маржинальный учет» [3, с. 55].

Таким образом, изучение и анализ особенностей организации бухгалтерского учета во Франции дает возможность утверждать, что его современное состояние имеет сходные черты с порядком построения учета в России. Углубление исследований системы учета во Франции и использование ее опыта позволит решить несколько принципиальных задач, стоящих перед российским бухгалтерским учетом:

1) определить наиболее оптимальные пути развития;

2) использовать разработанные за рубежом методики учета, отражающие современные тенденции экономического и социального развития России;

3) перейти на составление консолидированной отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) с наименьшими затратами;

4) создать рациональную систему управленческого учета.

ЛИТЕРАТУРА

1. Коласс Б. Управление финансовой деятельностью предприятия. — М., 1997.

2. Соколов Я.В., Семенова М.В. Бухгалтерский учет во Франции // Бухгалтерский учет. — 2000. — № 5. — С. 69—77.

3. Стуков С.А. Современные методы калькулирования себестоимости. — Калинин: Калининск. гос. ун-т, 1980.

4. Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. — М.: Финансы и статистика, 1991.

5. Хахонова Н.Н. Реформирование бухгалтерского учета. — М.: Бухгалтерский учет, 2003.