И вновь о налоге на прибыль

Интервью с Григоренко Д. Ю., начальником отдела администрирования налога на прибыль коммерческих организаций и налогового учета Управления администрирования налога на прибыль ФНС России.

Налог на прибыль в общем объеме налоговых поступлений составляет значительную долю. Однако гл. 25 НК РФ является одной из самых неоднозначных, что приводит к спорным ситуациям на практике.

Разъяснить некоторые из них мы попросили начальника отдела администрирования налога на прибыль коммерческих организаций и налогового учета Управления администрирования налога на прибыль ФНС России, советника государственной гражданской службы РФ III класса Григоренко Дмитрия Юрьевича.

— Дмитрий Юрьевич, многих наших читателей интересует, возникает ли обязанность у обособленного подразделения по уплате налога, если оно не имеет на балансе амортизируемого имущества и штатных работников?

— Действительно, организации, имеющие обособленные подразделения, должны уплачивать налог на прибыль (авансовые платежи), подлежащий зачислению в доходную часть бюджета субъекта Российской Федерации, по месту нахождения обособленных подразделений (п. 1 ст. 288 НК РФ).

Поскольку обособленное подразделение плательщиком налога на прибыль не является, то определить размер налога на прибыль (авансового платежа), подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения, должна сама головная организация.

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ сумма налога (авансового платежа), подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения, рассчитывается исходя из доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение.

Размер доли прибыли определяется из показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения, а также среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

В ситуации, когда у организации отсутствует амортизируемое имущество, а в обособленном подразделении работают только внешние совместители (то есть нет штатных работников), показатели среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества будут равняться нулю. Следовательно, доля прибыли, приходящаяся на это обособленное подразделение, также будет равна нулю.

— В каком случае для подтверждения расхода будут признаваться документы, косвенно подтверждающие расход?

— Статьей 252 НК РФ действительно предусмотрено, что организация вправе подтвердить осуществленные расходы документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими расходы1.

Однако, по моему мнению, говорить о том, что для подтверждения осуществленных расходов достаточно лишь документов, подтверждающих их косвенно, не совсем корректно. Ведь не всегда очевидно, что данные документы будут свидетельствовать о факте осуществленных расходов.

Мне кажется маловероятным, что организация может вообще не располагать документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Скорее возможна ситуация, когда при подтверждении расходов отсутствует (утерян или испорчен) один из первичных документов, подтверждающих произведенные затраты. Тогда можно говорить о том, что оставшиеся документы, оформленные в соответствии с законодательством, являются документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

От редакции: Ранее налоговые органы считали, что использование документов, косвенно подтверждающих расход, возможно только для расходов, произведенных на территории иностранного государства2.

— Как организации правильно отразить расходы по содержанию столовой?

— Согласно п. 48 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся и расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, но только в случае, если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. В данной статье указано, что "налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности". К обслуживающим производствам и хозяйствам ст. 275.1 НК РФ относит хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) как своим работникам, так и сторонним лицам.

Таким образом, для признания деятельности подразделения организации деятельностью обслуживающего производства и хозяйства необходимо соблюдение трех условий:
- деятельность должна осуществляться подразделением организации;
- производства и хозяйства должны признаваться объектами обслуживающих производств и хозяйств;
- подразделение реализует товары (работы, услуги) и своим работникам, и сторонним лицам.

Таким образом, если деятельность столовой осуществляется подразделением организации и в ее рамках реализуются товары (работы, услуги), то есть подразделение получает доходы, то налоговая база от этой деятельности учитывается в соответствии с положениями ст. 275.1 НК РФ.

— Являются ли расходы на создание веб-сайта, оплату услуг провайдера по обслуживанию веб-сайта и оплату хостинга рекламными расходами?

— К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания3.

Под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке4.

Таким образом, при решении данного вопроса я бы руководствовался целями, которые преследует организация, создавая веб-сайт.

Поскольку на веб-сайте отражается информация о налогоплательщике, его деятельности, товарах (работах, услугах) и т. п., то расходы на создание (содержание, обслуживание) сайта соответствуют критериям признания расходов на рекламу в целях налогообложения.

— Можно ли признать расходом по налогу на прибыль начисленную сумму данного налога по излишкам, выявленным в результате инвентаризации товаров, при их дальнейшей реализации?

— Статьей 252 НК РФ установлено, что при налогообложении прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, нормами гл. 25 НК РФ предусмотрено признание только фактически осуществленных расходов.

При выявлении в ходе инвентаризации излишков у организации отсутствуют расходы на их приобретение. В то же время отдельными положениями гл. 25 НК РФ предусмотрены ситуации, при которых организация вправе учесть в составе расходов не фактически понесенные расходы, а их расчетную величину.

Так, ст. 254 НК РФ установлено, что стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ. Однако нормы данной статьи распространяются только на материально-производственные запасы (материалы), которые используют в производстве.

В ситуации с покупными товарами необходимо учитывать нормы ст. 268 НК РФ, определяющей порядок учета расходов при реализации покупных товаров, где предусмотрено, что при реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от их реализации на стоимость приобретенных товаров. При выявлении излишков покупных товаров у организации будет отсутствовать стоимость их приобретения, а учет в составе расходов суммы исчисленного налога на прибыль по этим излишкам покупных товаров регулируется нормами ст. 268 НК РФ.

От редакции: Как видно, сейчас налоговые органы прямо трактуют нормы ст. 264 НК РФ. Ранее налоговое ведомство допускало возможность применения этой нормы и по товарам, выявленным по результатам инвентаризации5.

— Должен ли налогоплательщик для налогообложения прибыли учитывать при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств таможенную пошлину, уплаченную при ввозе данного объекта на территорию РФ?

— Первоначальная стоимость основного средства в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

В то же время таможенные пошлины и сборы, начисленные в установленном законодательством порядке, учитываются в составе прочих расходов (п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае имеет место ситуация, когда две статьи Налогового кодекса определяют разный порядок учета одних и тех же расходов, в частности таможенных пошлин.

По мнению Минфина РФ, налогоплательщик при уплате таможенных пошлин в связи с приобретением объекта основных средств вправе самостоятельно определять порядок учета этих таможенных пошлин (в рамках ст. 264 или 268 НК РФ)6.

Вместе с тем, на мой взгляд, при наличии прямой нормы в ст. 257 НК РФ о том, что расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, формируют его первоначальную стоимость, учет таможенных пошлин в составе прочих расходов несет в себе налоговые риски.

— В договоре финансовой аренды (лизинга) в составе лизингового платежа поименована выкупная стоимость лизингового имущества. При этом ее размер, сроки и порядок внесения лизингополучателем отдельно в договоре не предусмотрены. По условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Имеет ли право лизингополучатель для налогообложения прибыли относить на расходы в соответствии со ст. 264 НК РФ полную сумму лизингового платежа, то есть с учетом выкупной стоимости?

— Исходя из положений ст. 264 НК РФ лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам лишь в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.

По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга, или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи7.

Если в договоре лизинга предусмотрена обязанность лизингополучателя по окончании срока действия договора приобрести предмет лизинга, но не отражен размер его выкупной стоимости, то нельзя делать вывод о том, что в составе лизинговых платежей учитывается и часть выкупной стоимости предмета лизинга. Ведь из договора лизинга этого не следует, а ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предусмотрено, что лизингополучатель обязан приобрести предмет лизинга в собственность на основании именно договора купли-продажи.

В то же время, если по окончании договора лизинга договор купли-продажи заключен не будет, а предмет лизинга перейдет в собственность лизингополучателя на основании договора лизинга, то имущество либо передается безвозмездно, либо все лизинговые платежи представляют собой выкупную стоимость предмета лизинга, а сам договор лизинга, по сути, представляет собой договор купли-продажи с рассрочкой платежа и переходом права собственности после уплаты последнего платежа.

Однако нужно учитывать тот факт, что право собственности на имущество переходит к лизингополучателю только после окончания действия договора лизинга и уплаты последнего налога. Поэтому, на мой взгляд, уплаченные по данному договору суммы являются авансовыми платежами за приобретенное имущество - объект основных средств. Соответственно у лизингополучателя они будут формировать первоначальную стоимость приобретенного объекта основных средств и учитываться через начисление амортизации.

— В каком размере могут выплачиваться суточные при однодневных загранкомандировках и в каком размере они могут учитываться в расходах по налогу на прибыль?

— С 1 января 2006 г. при направлении работника в загранкомандировку суточные учитываются для налогообложения прибыли в размерах, установленных Постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 № 299.

Значит, никаких оснований для применения в 2006 г. ограничений, установленных Постановлением от 01.12.1993 № 1261, нет.

От редакции: Ранее ФНС РФ считала, что на основании Инструкции от 07.04.1988 № 62 при возвращении работника из командировки в тот же день суточные налог на прибыль не уменьшают8.

— Спасибо, Дмитрий Юрьевич, за подробные разъяснения!

1) Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"

2) "В курсе правового дела", № 19 (47), 2006, стр. 13

3) пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ

4) п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ "О рекламе"

5) "В курсе правового дела", № 19 (47), 2006, стр. 14

6) Письмо Минфина РФ от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130

7) п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"

8) "В курсе правового дела", № 19 (47), 2006, стр. 14