«Реализация сопоставимости информации, представленной в финансовой отчетности»

В данном документе рассматриваются:

(a) цель финансовой отчетности;
(b) качественные характеристики, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности;
(c) определение, признание и измерение элементов, из которых составляется финансовая отчетность; и
(d) понятия капитала и поддержания капитала.

Цель формирования финансовой отчетности по МСФО - представления полезной информации о финансовом положении и результатах деятельности компании широкому кругу пользователей для принятия ими экономических решений (п.12, Принципы).

Для обеспечения полезности информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна обладать следующими качественными характеристиками: понятность /understandability/, уместность (релевантность) /relevance/, надежность /reliability/ и сопоставимость /comparability/ (п.24, Принципы).

Рассмотрим более подробно понятие сопоставимости информации и реализацию данной качественной характеристики в отдельных международных стандартах.

Понятие сопоставимости. Согласно п.39 Принципов: «Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность предприятия за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных предприятий с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Таким образом, измерение и отражение финансовых результатов аналогичных операций и других событий должны осуществляться последовательно для всего предприятия на протяжении его существования и последовательно для разных предприятий».

Таким образом, сопоставимость /comparability/ финансовой отчетности достигается за счет последовательности /consistency/ представления показателей:

• отдельно взятой компании за каждый период на протяжении функционирования (аспект А), и
• разных компаний за конкретный период (аспект В).

Так, показатели финансовой отчетности Компании Х за каждый период (1, 2, 3 ми пр.) должны быть сопоставимы между собой, т.е. они должны быть сформированы по единой учетной политики и рассчитаны по единой методологии (аспект А, см. рис. 1). Например, показатель себестоимости (и, следовательно, чистой прибыли за период) не возможно сравнивать, если компания за отчетный год применяет метод ФИФО, а предыдущий - метод СРЕДНЕЙ (МСФО (IAS) 2 «Запасы»).

Рис. 1 Сопоставимость информации: финансовая отчетность конкретной компании за ряд лет

В тоже время, показатели за каждый отчетный период (1, 2, 3 и пр.) должны быть сопоставимы по разным компаниям - X, Y, Z и пр. - (аспект В, см. рис. 2). Например, если учетной политикой компании Х предусмотрен основной порядок учета затрат на привлечение заемного финансирования, а учетной политикой компании Y – допустимый альтернативный, то прямое сравнение числовых показателей скорее всего приведет к неадекватным решениям (МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»).

Рис. 2 Сопоставимость информации: финансовая отчетность разных компаний за конкретный период

В тоже время, МСФО не отрицают того, что компании могут вносить изменения в учетную политику (см. аспект А), так же как и не требует, чтобы все компании составляли финансовую отчетность по единой учетной политике (аспект В). Однако для понимания и возможности дальнейшей интерпретации учетной информации международные стандарты регламентируют порядок формирования и изменения учетной политики компании, а также раскрытия информации о ней в финансовой отчетности (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки»).

Так, для примера перед рис. 1 сопоставимость обеспечивается ретроспективным пересчетом (обновлением) сравнительной информации (т.е. показатели за предыдущий период пересчитываются по методу ФИФО).

Для примера перед рис.2, сопоставимость информации достигается раскрытие положений учетной политики и показателей, который позволят аналитически «перейти» от одного способа учета к другому. Согласно МСФО (IAS) 23 финансовая отчетность должна раскрывать: учетную политику, принятую для затрат по привлечению заемного финансирования; сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; и ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Реализация сопоставимости финансовой отчетности в международных стандартах. Ниже представлены наиболее существенные стандарты, которые обеспечивают сопоставимость информации, содержащейся в финансовой отчетности.

1. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (пп. 36-41) содержит требование о представлении сравнительной информации за предыдущий отчетный период. При этом в случае изменения представления или классификации статей в финансовой отчетности, необходимо реклассифицировать сравнительные показатели. Также одним из ключевых подходов при формировании финансовой отчетности является последовательность представления (пп. 27-28).

2. МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки». При разработке и применении учетной политики компания должна руководствоваться принципом последовательности учетной политики (п.13).

В тоже время, возможны ситуации, когда изменение учетной политики будет необходимым. МСФО (IAS) 8 (п.14) предусматривает 2 случая изменений учетной политики: изменение требуется каким-либо стандартом или интерпретацией или приводит к тому, что финансовая отчетность дает более надежную и релевантную информацию о воздействии операций, других событий или условий на финансовое положение организации, ее финансовые результаты деятельности или потоки денежных средств. При этом в отсутствие переходных положений того или иного стандарта или интерпретации изменения учетной политики отражаются ретроспективно (п.19). Суть ретроспективного применения состоит в том, что финансовая отчетность представляет, таким образом, как если бы вновь принятая учетная политика применялась всегда. Другими словами, организация обязана скорректировать входящее сальдо каждого затронутого компонента капитала за самый ранний представленный период и другие соответствующие суммы, раскрытые за каждый представленный в отчетности предшествующий период, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Финансовая отчетность может содержать ошибки, которые не были обнаружены до выпуска отчетности. В результате в момент их обнаружения выясняется, что ранее представленная (сравнительная для периода, в котором обнаружена ошибка) информация содержит искажения. В таких случаях следует незамедлительно (в первой первом финансовой отчетности, утвержденной к выпуску поле обнаружения ошибки) исправить допущенную ошибку ретроспективным образом (п. 42). Что в свою очередь приведет либо к обновлению сравнительной информации или к корректировке вступительных остатков за самый ранний из представленных периодов.

3. МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» можно считать самым ярким примером реализации сопоставимости информации в международных стандартах. Дело в том, что в условиях гиперинфляции представление финансовой отчетности в национальной валюте без каких-либо корректировок не дает информации, которую можно непосредственно адекватно анализировать.

Пример. Чистая прибыль компании за отчетный период составила 120 д.е., а в предшествующий период - 100 д.е. Интерпретируя эти показатели, можно сделать вывод о том, что компания в отчетом году, по сравнению с предыдущим, работала успешнее в 1,2 раза или на 20 % (120/100).

Введем дополнительные данные: инфляция за отчетный год в стране, в которой осуществляет свою деятельность компании, составила 50 %. Очевидно, что игнорирование этой информации приводит к выводам об эффективности работы компании, которые противоречат действительности.

Поэтому показатели отчетности должны быть представлены в сопоставимых единицах, а именно в денежных единицах отчетного периода. Пересчитав показатель чистой прибыли за предшествующий период с учетом инфляции за отчетный период, получим 150 д.е. Финансовая отчетность, скорректированная на влияние инфляции, свидетельствует о снижение показателя чистой прибыли компании.

Показатель	Чистая прибыль за период		Анализ изменения
	предшествующий	отчетный
без учета инфляции	100	120	рост на 20 %
с учетом инфляции за отчетный период (50%)	150	120	снижение на 20%

Более того, деньги могут терять покупательную способность в таких темпах, что сравнение сумм, полученных от операций и событий, имевших место в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение

Ключевое правило, предусмотренное п. 8 МСФО (IAS) 29 состоит в том, что: «Финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны, с гиперинфляционной экономикой, независимо от того, основана ли она на фактической или восстановительной стоимости, должна представляться в единицах измерения, действующих на отчетную дату. Соответствующие показатели за предшествующий период, требуемые МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», и любая информация в отношении более ранних периодов должны также показываться в единицах измерения, действующих на отчетную дату»2.

4. Целый ряд стандартов содержит конкретные указания о пересчете сравнительной информации с тем, чтобы она была сопоставимо с показателями отчетного периода. Приведем примеры.
Согласно МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность» (п.34) в отношении прекращенной деятельности необходимо «обновить» информацию за предшествующие периоды, представленные в финансовой отчетности, с тем, чтобы такие раскрытия относились ко всей деятельности, прекращенной к отчетной дате за последний представленный период.
МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» (п.64) предусматривает пересчет сравнительной информации в случае изменения количества обыкновенных акций или потенциальных акций в результате нерыночных выпусков (выкупов) акций или операций включающих льготных компонент (например, размещение акций по цене ниже рыночной).

Пример. Имеются данные об обыкновенных акциях компании Материк за 2004 г.: на 01.01.04 – 1000 млн. шт., 01.05.04 осуществлен льготный выпуск акций на условиях: одна обыкновенная акция за каждые две в обращении.
Рассчитаем СКОА за 2004 г.

Период	КОА фактическое, млн шт.	fi	КЛВА	КОА для расчета, млн шт.
01.01 – 28.02.2004	1000	2/12	3/2	250
01.03. – 31.12.2004	1500	10/12		1250
СКОА		12/12		1500

К_ЛВА = (2+1) / 2 = 3/2 ;
СКОА₂₀₀₄ = 2/12 х 1000 х 3/2 + 10/12 х 1500 = 1500 млн. обыкновенных акций.

ЧП(У)_ОА за 2004 г. составила 6 млрд руб., Показатель БПА за 2003 г. без учета льготного выпуска составил 5 руб. (ЧП(У)_ОА = 4,5 млрд руб., СКОА = 900 млн шт.).
Необходимо представить информацию о БПА в финансовой отчетности за 2004 г.
Рассчитаем базовую прибыль на акцию за 2004 г., используя данные и решение примера 3: БПА₂₀₀₄ = 4 руб. ( ЧП(У)_ОА : СКОА = 6 млрд руб. : 1500 млн шт. ).
Представление данных за сопоставимый период (2003 г.).
В отчетности за 2003 г. показатель БПА₂₀₀₃ был рассчитан следующим образом: БПА₂₀₀₃ = 5 руб. (4,5 млрд руб. / 900 млн. шт.).
Так как в 2004 г. произошел льготный выпуск, такие данные уже не будут сопоставимыми, и согласно МСФО 33 они должны быть пересчитаны с применением К_ЛВА (3/2).
БПА₂₀₀₃ скорректированная = ЧП(У)_ОА / СКОА х К_ЛВА = 4,5 млрд руб. / 900 млн шт. х 3/2 = 3,33 руб., или
БПА₂₀₀₃ скорректированная = БПА₂₀₀₃ х 1/К_ЛВА = 5 руб. х 2/3 = 3,33 руб.

Данный пример иллюстрирует, на сколько пересчет информации за предшествующие периоды влияют на динамику изменения показателя БПА (см. рис.3).

Обозначения, используемые в примере: БПА - базовая прибыль на акцию; КЛВА - коэффициент льготного выпуска акций, КОАi, – количество обыкновенных акций на начало периода и на дату после каждого изменения, (каждый выпуск и выкуп отдельно); СКОА - средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении; ЧП(У)ОА – чистая прибыль (убыток) за период, приходящийся на владельцев обыкновенных акций; fi– соответствующий взвешенный временной коэффициент;

Рис. 3 Сопоставимость информации: пересчет сравнительной информации о БПА (МСФО (IAS) 33

Достижение сопоставимости показателей порой требует огромных трудозатрат от бухгалтера (например, ретроспективные пересчеты при обнаружении ошибок или изменении учетной политики), однако эта работа необходима, поскольку сопоставимость позволяет обеспечить пользователей финансовой отчетности информацией, полезной для принятия экономических решений.

И в завершении еще раз хотелось бы отметить, что важно не только знать и уметь применять на практике положения конкретных международных стандартов и интерпретаций, но и глубоко понимать общие подходы формирования и представления финансовой отчетности, изложенные в Принципах составления и представления отчетности. Поскольку МСФО – это реализации подхода «учета по принципам»3, а бухгалтер – это профессионал, суждение призвано сформировать достоверную информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности конкретной компании.

1) В настоящее время СМСФО (IASB) выпустил Дискуссионный документ «Предварительные мнения по совершенствованию Концептуальных Принципов финансовой отчетности: цель финансовой отчетности и качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности полезной для принятия решений». /Discussion paper. Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics of Decision-useful Financial Reporting Information/. С ним можно бесплатно ознакомиться на сайте www.iasb.org.

2) МСФО (IAS) 29 не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, начиная с которого она переходит в гиперинфляцию, но в то же время дает следующие характеристики гиперинфляционной экономики:

• население предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в стабильной иностранной валюте;
• денежные суммы рассматриваются не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте (цены могут устанавливаться в этой валюте);
• продажа и поставки в кредит производятся по ценам, компенсирующим ожидаемую потерю покупательной способности в течение периода кредита, даже если этот период непродолжителен;
• процентные ставки, заработная плата и цены привязываются к индексу цен;
• общий уровень инфляции за три года приближается или превышает 100%.

Российская Федерация являлась страной с гиперинфляционной экономикой по 2002 г. Общий уровень инфляции по данным Госкомстата РФ (общий индекс потребительский цен) составил: за 1997-1998-1999 гг. – 179%; 1998-1999-2000 гг. – 203%; 1999-2000-2001 гг. – 95%, 2000-2001-2002 гг. – 64%. Хотя в 2002 году общий уровень цен за три года был ниже 100%, качественные критерии характеризовали российскую экономику как гиперинфляционную.

Таким образом, при составлении отчетности за периоды ранее 2003 года необходимо применять требования МСФО (IAS) 29, предусматривающие отражение статей отчетности в рублях с учетом их покупательной способности на конец 2002 г.

3) До недавнего времени в Российской Федерации осуществлялся «учет по правилам», при котором от бухгалтера требовалось знание и четкое исполнение инструкций и указаний, разрабатываемых на государственном уровне. При этом бухгалтер рассматривался как исполнитель, владеющий техникой ведения бухгалтерского учета, - бухгалтер-учетчик (book-keeper). В настоящее время «учет по правилам» вытесняется «учетом по принципам». Фундаментальным отличием данного подхода к регулированию бухгалтерского учета является то, что принятие решений о том, как отразить тот или иной факт хозяйственной жизни организации возложено на бухгалтера. Он выступает уже в качестве бухгалтера-аналитика (accountant), обладающего знаниями и опытом не только в области бухгалтерского учета, но в смежных областях (праве, аудите, финансовой математике, экономике и пр.). Такой подход предполагает прежде всего описание общих подходов и принципов к формированию финансовой отчетности, и лишь затем регулирование учета отдельных объектов и операций. Более того, основное внимание уделяется не ведению бухгалтерского учета, а формированию финансовой отчетности, полезной для принятия экономических решений пользователями. Таким образом, профессиональное суждение бухгалтера является ключевой составляющей «учета по принципам».

В тоже время, не следует полагать, что исключительно бухгалтер принимает решения об идентификации фактов хозяйственной жизни. Напротив, бухгалтер лишь «переводит» на язык бухгалтерского учета в финансовой отчетности мнения (оценки) руководства организации. Более того, за частую при принятии решений потребуются прибегнуть к заключениям других специалистов (например, при установлении срока полезного использования основных средств необходимо привлекать специалистов службы эксплуатации; при вынесении решения о признании/непризнании резерва по судебному обязательству потребуется заключение юридической службы; расчет возмещаемой стоимости не возможен без анализа бизнес-планов организации, которые целесообразно запросить в планово-экономическом отделе и пр.). Тем не менее, несмотря на то, что руководство организации, «консультируется» у разных специалистов, в конечном итоге за подготовку и представление финансовой отчетности отвечает совет директоров и/или другой руководящий орган компании.