Международный и российский учет внеоборотных активов — сходства и различия

Основные средства

Учет основных средств в МСФО регламентируется отдельным стандартом, а именно МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В российских ПБУ ему соответствует ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Признание основных средств

К основным средствам с точки зрения как МСФО 16, так и ПБУ 6/01 относят активы, срок использования которых превышает один год. Соответственно, стоимость таких активов списывается через амортизацию.

При этом в международном учете никаких стоимостных ограничений в отношении основных средств не установлено. А в российских правилах, согласно ПБУ 6/01, если стоимость актива не превышает 20 000 руб., его можно отразить в составе материально-производственных запасов. И большинство компаний используют эту возможность.

Кроме того, в российском учете к основным средствам относят объекты социальной инфраструктуры, даже если они не приносят прибыли. В МСФО объекты, которые не приносят дохода, не могут считаться основными средствами.

Определение первоначальной стоимости

Основные средства по МСФО, так же как и по РСБУ, оцениваются по фактической себестоимости на тот момент, когда объекты приобрели или построили. Она складывается из покупной цены, невозмещаемых налогов и пошлин, прочих затрат, связанных с приобретением актива, и т. д.

Однако если у компании существует обязанность демонтировать в будущем данные основные средства, по МСФО в первоначальную стоимость включается резерв под демонтаж. Сумма резерва складывается из затрат на демонтаж, ликвидацию актива и восстановление производственной площадки, на которой он располагался. При создании резерва используется специальный МСФО 37 (IAS) «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Кроме того, в МСФО существуют нюансы определения первоначальной стоимости основных средств, если они приобретаются на условиях отсрочки платежа. Дело в том, что МСФО 16 указывает: фактическая себестоимость — это эквивалент стоимости основного средства при его немедленной оплате на дату признания. Поэтому первоначальную стоимость объекта, который оплачивается в рассрочку, надо рассчитать с учетом того, что организация получает возможность пользоваться той суммой, которая при условии единовременной оплаты должна была бы быть перечислена продавцу. То есть все предполагаемые выплаты должны быть с помощью специальных коэффициентов приведены по стоимости (продисконтированы) к текущему моменту. Таким образом формируется та стоимость объекта, по которой он будет числиться в учете. Полученная разница должна учитываться как процентные расходы.

Срок использования

Ключевые различия в отношении учета основных средств касаются срока, в течение которого объект амортизируется. В соответствии с МСФО руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие собирается получать экономическую выгоду от их использования.

Несмотря на то что такое же положение прописано в ПБУ 6/01, на практике для целей бухгалтерского учета продолжают использовать нормы амортизации, установленные постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 или постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Но чаще всего объекты используются гораздо дольше. Пересмотреть же срок амортизации можно только после реконструкции или модернизации.

А по международному учету компания может пересматривать сроки амортизации основных средств, если первоначальная оценка оказалась неточной. При этом любые изменения будут отражаться как изменения в учетной оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».

Как следствие, в МСФО отсутствует понятие полностью самортизированных основных средств. То есть если компания продолжает использовать объект после того, как закончился ранее установленный срок амортизации, этот срок должен быть пересмотрен. Соответственно, придется поправить прибыль/убыток прошлых периодов согласно МСФО 8. Возможна и обратная ситуация — эксплуатация объекта завершена, а он недоамортизирован. В этом случае также исправляется финансовый результат предыдущих периодов. В российской практике такой подход отсутствует.

Методы амортизации

В соответствии с ПБУ 6/01 амортизация может начисляться одним из четырех способов: линейным, уменьшаемого остатка, списания по сумме чисел лет срока полезного использования и пропорционально объему продукции. В МСФО 16 прямо названы три метода: равномерного начисления (линейный), уменьшаемого остатка и метод суммы изделий (или единиц продукции).

Но при этом МСФО 16, в отличие от ПБУ 6/01, не устанавливает закрытого перечня методов, которые можно использовать для начисления амортизации. А если существенно изменится порядок использования объекта основных средств, международные правила учета позволяют пересмотреть метод.

По МСФО амортизацию не приостанавливают даже тогда, когда объект простаивает или временно не эксплуатируется. Это правило действует, если используется линейный метод. В российском же учете в случае, например, консервации основных средств амортизацию начислять перестают.

Обесценение основных средств

Правила международного учета предписывают ежегодно на дату составления балансового отчета проверять основные средства на предмет обесценения. То есть уменьшать стоимость основного средства в связи с его повреждением или появлением более дешевого и производительного оборудования (моральным устареванием).

В МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» подробно описаны признаки, при наличии которых следует проводить этот тест, порядок пересчета балансовой стоимости активов, а также то, в каком порядке признавать убытки от обесценения.

Снижение стоимости актива отражается в Отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда это было выявлено. Если же в дальнейшем руководство компании решит, например, что признаки морального устаревания исчезли, стоимость основного средства можно увеличить на сумму ранее признанного обесценения. А созданный резерв сторнируется.

В РСБУ обязанности проверять свои основные средства на обесценение нет.

Основные отличия положений МСФО от положений РСБУ по учету основных средств

См. таблицу 1.

Нематериальные активы

Понятия нематериальных активов, согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», в целом соответствуют друг другу. Вместе с тем по российским правилам для признания нематериального актива необходимы документы, которые бы подтверждали существование самого актива и исключительные права на него у организации. В МСФО 38 основным критерием является способность организации получать доход от использования нематериального актива. На документы там упора не сделано.

Кроме того, согласно ПБУ 14/2000, нематериальные активы должны использоваться свыше 12 месяцев. В МСФО 38 такого ограничения не предусмотрено.

Еще одно отличие состоит в том, что ПБУ 14/2000 относит к нематериальным активам организационные расходы, связанные с образованием юридического лица. Речь идет о расходах, которые признаны в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации. МСФО 38 не признает организационные расходы как нематериальные активы, ведь они напрямую не связаны с получением дохода.

Остальные отличия «международных» нематериальных активов от «российских» аналогичны отличиям в основных средствах. А именно различие в методах амортизации, необходимость согласно МСФО проверять активы на обесценение, возможность изменять срок использования и метод амортизации — по международным стандартам.

Основные отличия положений МСФО от положений РСБУ по учету нематериальных активов

См. таблицу 2.

Основные термины, используемые в МСФО в отношении основных средств и нематериальных активов

Долгосрочные или внеоборотные активы (Long-term assets, noncurrent assets) — активы, от которых ожидается экономическая выгода в течение нескольких лет. Сюда включаются долгосрочные инвестиции, основные средства, нематериальные активы.

Основные средства (Property, plant and equipment, fixed assets) — долгосрочные материальные активы, приобретенные не для перепродажи и используемые в хозяйственной деятельности. К ним относятся земля, здания, сооружения, машины и оборудование, транспорт, мебель и т. п.

Нематериальные активы (Intangible assets) — долгосрочные активы, не обладающие физическим выражением, но имеющие ценность, основанную на правах и привилегиях собственника.

Амортизация (Depreciation) — периодическое списание стоимости материальных долгосрочных активов в течение их полезного срока использования. Отражается на специальном счете «Накопленная амортизация» (Accumulated depreciation).

Амортизируемая стоимость (Depreciable cost) — стоимость долгосрочных активов, подлежащая амортизации. Равна первоначальной стоимости минус оценочная ликвидационная стоимость (Disposal value).

Восстановительная стоимость, затраты на замену (Replacement cost) — сумма, за которую можно на данный момент приобрести аналогичный актив в таком же состоянии.

Деловая репутация (Goodwill) — разница между фактическими затратами на при-обретение компании и справедливойстоимостью чистых активов. Учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».

Методы начисления амортизации (Depreciation methods) — основные методы: равномерного списания (линейный), уменьшаемого остатка и метод суммы изделий (или единиц продукции). Но МСФО не запрещает использовать и другие — например метод суммы чисел лет.

Метод прямолинейного списания (Straight-line method) — один из основных методов начисления амортизации. Согласно этому методу амортизируемая стоимость актива (первоначальная стоимость минус ликвидационная стоимость) равными частями списывается в течение полезного срока службы.

Метод единицы эксплуатации, производственный метод (Production method) — метод расчета амортизационных отчислений, основанный на данных о фактическом использовании долгосрочных активов за конкретный период (например, о пройденных километрах, проработанных часах, произведенных единицах продукции).

Метод суммы чисел лет (Sum-of-the-years’ digits method) — основан на сложении чисел лет полезного срока службы актива.

Метод уменьшаемого остатка (Declining-balance method, Diminishing balance method) — метод ускоренного начисления амортизации.

Моральный износ, устаревание (Obsolescence) — процесс, когда полезность долгосрочного актива уменьшается из-за того, что создан аналогичный объект с улучшенными свойствами. Или по другим причинам, не связанным с физическими условиями использования актива. Физический износ (Physical deterioration) — наряду с моральным износом одна из двух причин ограниченного срока полезной службы долгосрочных активов. Связан с частичной или полной утратой основными средствами своих первоначальных свойств в процессе эксплуатации.