Налогооблажение выплат, осуществляемых акционерными обществами в пользу членов своих советов директоров

Отношения между членами совета директоров акционерного общества и обществом регулируются Федеральным законом от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Согласно пункту 2 статьи 64 по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Источником выплаты вознаграждений является чистая прибыль акционерного общества, остающаяся после уплаты налога на прибыль. Размер вознаграждения устанавливается решением общего собрания акционеров, к компетенции которого согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 48 Федерального закона «Об акционерных обществах» относится распределение прибыли.

Для определения налоговых последствий, которые могут возникнуть у каждой стороны, необходимо, прежде всего, правильно с точки зрения действующего законодательства квалифицировать характер отношений между акционерным обществом и физическим лицом, являющимся членом совета директоров.

Налоговые органы в ряде случаев рассматривали возникающие отношения как гражданско-правовые, связанные с выполнением членами совета директоров управленческих функций. Такая позиция подтверждалась Президиумом Высшего Арбитражного Cуда в Информационном письме от 14.03.2006 г. № 106[1], а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 г. № 1456/05.

Данная позиция представлялась налоговикам предпочтительной в связи с возможностью начисления единого социального налога (ЕСН) на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ, согласно которой деятельность в рамках гражданско-правового договора подпадает под объект обложения этим налогом.

Но согласно Закону «Об акционерных обществах» в компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями.

Непосредственное же руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией), компетенция которых определяется уставом общества.

Такой точки зрения в настоящее время придерживается Минфин РФ (письма: от 02.03.2006 г. № 03-03-04/1/166, от 13.07.2006 г. № 03-05-02-04/106, от 09.10.2006 г. № 03-05-02-04/155, от 08.12.2006 г. № 03-03-04/1/824, от 26.01.2007 г. № 03-04-07-02/2). А поскольку согласно статье 34.2 части 1 НК РФ данные разъяснения по вопросам применения законодательства по налогам и сборам опубликованы в рамках возложенных на Минфин полномочий, то у налогоплательщика есть все основания ориентироваться на такой подход.

Таким образом, учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров и обществом строятся не на основании гражданско-правовых договоров, то вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом налогообложения единым социальным налогом.

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами является объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» НК РФ, следовательно, объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в данном случае также не возникает.

При получении дохода в любой форме физическое лицо приобретает статус налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), на организацию (АО) в этом случае согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ возлагаются обязанности налогового агента. Это означает, что одновременно с выплатой дохода члену совета директоров акционерное общество обязано исчислить и удержать НДФЛ по ставке 13%, а также перечислить его в бюджет.

При невозможности удержания и перечисления НДФЛ, например, при выплате вознаграждения в натуральной форме акционерное общество согласно пункту 5 статьи 226 обязано в течение месяца с момента получения дохода письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Сам же налогоплательщик в этом случае обязан представить налоговую декларацию в установленные сроки и уплатить НДФЛ согласно пункту 5 статьи 228 равными долями в два платежа: первый – не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй – не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.

Из каких источников членам совета директоров осуществляется выплата компенсаций расходов, связанных с участием в работе этого органа? Облагаются ли эти доходы НДФЛ, ЕСН, иными налогами?

Пунктом 2 статьи 64 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» определено, что по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

К компенсационным выплатам члену совета директоров в соответствии с решением общего собрания, чаще всего, относятся выплаты, связанные с его участием в заседании совета (расходы по проезду, проживанию, а также суточные за время проведения заседания).

Суммы, выплачиваемые в качестве компенсации расходов членам совета директоров, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа организации, не облагаются налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ.

В доход, подлежащий налогообложению, в частности, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно и расходы по найму жилого помещения.

Таким образом, с суммы, выплачиваемой члену совета директоров в виде компенсации расходов, связанных с его участием в заседании совета, организация налог на доходы физических лиц не исчисляет и не удерживает.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом (ЕСН) для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Компенсация расходов члену совета директоров к указанным выплатам не относится, следовательно, она не является объектом налогообложения ЕСН. Соответственно, с суммы выплаченной компенсации расходов члену совета директоров не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поскольку объектом и базой для исчисления указанных взносов является объект и база по единому социальному налогу (п. 2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

По выплатам сверх норм, установленных действующим законодательством, организации необходимо будет начислить, удержать и уплатить НДФЛ.

По иным компенсационным выплатам, организации (АО) необходимо будет обосновывать экономическую целесообразность расходов применительно к производственной деятельности организации в том смысле, который заключен в пункте 1 статьи 252 НК РФ. То есть расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. В этом случае они могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль, а значит, будут признаны расходами организации, а возмещение расходов члену совета директоров – компенсационной выплатой, не подлежащей обложению НДФЛ.

Если компенсационные выплаты члену совета директоров не будут соответствовать вышеназванным критериям, то они будут квалифицированы как доход физического лица, с обязанностью исчисления, удержания и уплаты НДФЛ. Объект обложения ЕСН при этом не возникает (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Можно ли относить затраты на проведение заседания совета директоров к представительским расходам?

Для целей налогообложения прибыли расходы на официальный прием участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий относятся к представительским расходам (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Представительские расходы являются нормированными. Подобные расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Подлежит ли налогообложению имущественная выгода в случае, если акционерное общество предоставляет своему члену совета директоров служебный телефон, машину, иные блага?

При предоставлении члену совета директоров служебного телефона, машины и (или) иных благ необходимо, прежде всего, определить, с какой целью предоставлены эти блага.

Если предоставление машины и телефона связано с исполнением членом совета директоров своих обязанностей и необходимо для его участия в заседании совета, правления или другого аналогичного органа организации, например, для проезда к месту проведения заседания совета и т.п., то предоставление таких «благ» есть не что иное, как компенсационные выплаты, предоставленные в натуральной форме. Порядок налогообложения таких выплат рассмотрен выше.

Если член совета директоров одновременно является членом коллегиального исполнительного органа общества, и с ним общество заключило трудовой договор, а предоставление ему всевозможных «благ» предусмотрено этим договором, то расходы общества на предоставление машины, телефона и иных оговоренных «благ» будут являться для общества расходами на оплату труда.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы организации (АО) на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Выплаты и вознаграждения, начисленные по трудовым договорам, облагаются НДФЛ и ЕСН в общеустановленном порядке. Таким образом, следует разграничивать выплаты и вознаграждения, связанные с исполнением физическим лицом своих трудовых обязанностей, и вознаграждения, связанные с исполнением им функций членов совета директоров и ревизионной комиссии общества.

Во всех иных случаях, например, в рамках гражданско-правового договора, предоставление всевозможных «благ» члену совета директоров признается его доходом и облагается НДФЛ в установленном порядке. При этом, поскольку у общества нет возможности удержать налог из выплат налогоплательщику, то, как уже указывалось, налог уплачивается налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями статей 226 и 228 НК РФ.

Что касается ЕСН, то при предоставлении «благ» в рамках гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг), необходимо рассмотреть характер заключенного договора и его экономическую обоснованность для производственной деятельности общества. В том случае, если расходы по гражданско-правовому договору не могут быть отнесены обществом в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль, то они и не являются объектом обложения ЕСН в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ.

В случае если расходы по гражданско-правовому договору носят для общества производственный характер и принимаются при исчислении налога на прибыль, то у общества возникает объект налогообложения ЕСН без начисления соответствующей доли налога в Фонд социального страхования (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Музалева Ольга Владимировна, аудитор компании ООО «Технологии аудита».