До свидания, 2007 год! Здравствуй, 2008-й!

На какие основные изменения необходимо обратить внимание при подготовке финансовой отчетности за 2007 год? Несомненно, самыми существенными являются изменения, внесенные в МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (Financial Instruments: Disclosures).

Изменения в МСФО (IFRS) 7

Основная цель МСФО (IFRS) 7 - показать, каким финансовым рискам подвержена компания, с точки зрения руководства, а также методы управления данными рисками. МСФО (IFRS) 7 расширяет требования к раскрытию информации, и большинство раскрываемых данных должны опираться на внутреннюю информацию, предоставленную ключевому управленческому персоналу (другими словами, на внутреннюю управленческую отчетность). Количественная и качественная информация будет включать подверженность кредитному риску, риску ликвидности и рыночному риску. Вот лишь несколько примеров новых требований к раскрытию в МСФО (IFRS) 7 (полный перечень насчитывает несколько страниц):

• информация по кредитному риску включает анализ дебиторской задолженности, которая просрочена, но по которой отсутствует обесценение (другими словами, дебиторской задолженности, по которой прошли сроки погашения, но руководство считает, что нет необходимости в создании резерва под ее обесценение);
• информация по рыночным рискам (в том числе по риску изменения уровня процентных ставок, валютным и прочим ценовым рискам) включает анализ чувствительности по каждому типу рыночных рисков, которым подвержена компания. Такой анализ показывает, как изменилась бы прибыль компании и ее капитал в случае изменения рисковой составляющей в разумно возможном диапазоне. Например, как повлияло бы на прибыль или капитал компании любое разумно возможное изменение курса доллара США к российскому рублю или рыночной процентной ставки;
• требования к раскрытию риска ликвидности включают анализ сроков погашения финансовых обязательств, в котором указываются договорные сроки погашения, а также описание методов управления риском ликвидности.

Дополнительная поправка к МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements) также содержит требования к объему раскрытия информации - о капитале компании и методах управления капиталом.

Компаниям не следует недооценивать время и объем работ, необходимых для подготовки раскрытий по МСФО (IFRS) 7. Несмотря на то что эта поправка особенно важна для банков и других финансовых учреждений, она существенно влияет на раскрытие информации большинством других компаний. К сожалению, в МСФО (IFRS) 7 не содержится стандартных требований к раскрытию, которые могли бы использоваться без изменений всеми компаниями. Поскольку основной задачей МСФО (IFRS) 7 является представление финансовых рисков с позиций руководства, раскрываемая информация должна отражать специфику конкретной компании и практические методы управления данными рисками в компании.

Новые ПКИ (IFRIC) 2007

Помимо МСФО (IFRS), существует четыре новых положения Комитета по интерпретациям (IFRIC, далее ПКИ), которые вступили в силу в 2007 году, IFRIC 7, 8, 9, 10.

ПКИ (IFRIC) 7 «Применение подхода к пересчету согласно МСФО (IAS) 29» (Applying the Restatement Approach under IAS 29) уточняет порядок применения МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» (Financial Reporting in Hyperinflationary Economies) в отчетном периоде, когда впервые регистрируется гиперинфляция. Поскольку Россия больше не является страной с гиперинфляционной экономикой, ПКИ (IFRIC) 7 неприменимо к российским компаниям.

ПКИ (IFRIC) 8 «Сфера применения МСФО (IFRS) 2» (Scope of IFRS 2) применяется к компаниям, которые производят выплаты, основанные на акциях, например предоставляют своим сотрудникам или руководству опционы на акции. В соответствии с ПКИ (IFRIC) 8 расходы компании должны признаваться по справедливой стоимости выплат, основанных на акциях, даже если невозможно идентифицировать услуги, полученные от руководства или сотрудников компании.

ПКИ (IFRIC) 9 «Переоценка встроенных производных финансовых инструментов» (Reassessment of Embedded Derivatives) применимо исключительно к тем компаниям, которые заключили договоры, содержащие встроенные производные финансовые инструменты. ПКИ (IFRIC) 9 поясняет, что решение о том, требуется ли выделять встроенный производный финансовый инструмент из основного контракта и отражать его в учете, принимается в момент, когда компания впервые подписывает контракт. Последующая переоценка допускается только в случае изменений условий контракта.

ПКИ (IFRIC) 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение» (Interim Financial Reporting and Impairment) является обязательным только для компаний, которые готовят промежуточную финансовую отчетность. ПКИ (IFRIC) 10 указывает, что убыток от обесценения, признанный в отношении гудвила, долевого инструмента, имеющегося в наличии для продажи, или финансового актива, отраженного по фактической стоимости, в одном промежуточном периоде, не может сторнироваться в следующем промежуточном периоде, даже если данные промежуточные периоды относятся к одному финансовому году.

ПКИ (IFRIC) 2008

После того как финансовая отчетность за 2007 год готова, самое время приступить к подготовке финансовой отчетности 2008 года. Хорошие новости для бухгалтеров: в области МСФО это самый спокойный год за всю историю. В 2008 году не появится ни одного нового стандарта и в силу вступают только три новых ПКИ - IFRIC 11, 12, 14. Хотя данные ПКИ посвящены достаточно специфическим вопросам и неприменимы для многих компаний, рассмотрим их в общих чертах.

ПКИ (IFRIC) 11 «МСФО (IFRS) 2: операции с собственными акциями внутри группы» (IFRS 2 - Group and Treasury Share Transactions) разъясняет конкретные аспекты учета выплат, основанных на акциях. В соответствии с ПКИ (IFRIC) 11 операции по выплатам, основанным на акциях, по которым компания получает услуги за свои акции, учитываются как выплаты, расчет по которым произведен долевыми инструментами, даже если данные акции были приобретены у третьей стороны. Более того, если материнская компания предоставляет опционы на свои акции сотрудникам дочернего общества (за услуги, оказываемые дочерней компании), общество отражает полученные услуги и опционы в составе расходов.

ПКИ (IFRIC) 12 «Договоры концессии в сфере услуг» (Service Concession Arrangements) применяется к учету договоров концессии между государственным и частным сектором (так называемое государственно-частное партнерство). ПКИ (IFRIC) 12 применяется к концессионным договорам, в рамках которых государственный сектор контролирует или регулирует услуги, предоставляемые частным сектором, использующим инфраструктуру, и их стоимость. В соответствии с ПКИ (IFRIC) 12 такие договоры учитываются с использованием модели финансового актива (если оператор обладает безусловным правом получать оплату оказанных услуг) или модели нематериального актива (если оператор обладает правом предъявлять пользователям оговоренных услуг требования к погашению, при этом оплата в отношении данных услуг не гарантирована).

ПКИ (IFRIC) 14 «Ограничения на актив пенсионного плана с установленными выплатами, минимальные требования кфон-дированию и их взаимосвязь» (IAS 19 - The Limiton a Defined BenefitAsset, Minimum Funding Requirements and their Interaction разъясняет отдельные аспекты в отношении пенсионных планов с установленными выплатами. Поскольку фондируемые планы с установленными выплатами не очень часто встречаются в России, данное ПКИ, возможно, неприменимо для большинства российских компаний.

Досрочное применение

Не следует забывать, что после весьма спокойного 2008 года в 2009 году или позднее в силу вступает значительное число новых стандартов и интерпретаций. По усмотрению компании большинство этих стандартов могут быть применены досрочно. В связи с этим имеет смысл рассмотреть данные стандарты в общих чертах, для того чтобы заранее подготовиться к их применению в отчетности за 2007 или 2008 год.

МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» (Operating Segments) применяется к компаниям, долговые и долевые инструменты которых продаются на публичном рынке (или к тем компаниям, которые собираются подавать свою финансовую отчетность в соответствующие регулирующие органы). МСФО (IFRS) 8, как и МСФО (IFRS) 7, рассматривает операционную деятельность компании с позиции руководства. В соответствии с МСФО (IFRS) 8 информация по сегментам предоставляется на основании внутренних отчетов для оценки показателей операционного сегмента и для принятия решений по распределению ресурсов на сегменты.

МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизне-сов» (Business Combinations, пересмотренный) в значительной степени меняет учетные подходы к объединению бизнесов. Например, данный стандарт предоставляет возможность выбора подходов в учетной политике по определению гудвила и доли меньшинства. Гудвил может оцениваться как разница между стоимостью приобретения и долей приобретателя в справедливой стоимости отдельно идентифицируемых активов и обязательств (как требуется на настоящий момент). В качестве альтернативного варианта гудвил может оцениваться как разница между справедливой стоимостью приобретенной компании и справедливой стоимостью отдельно идентифицируемых активов и обязательств (что в результате увеличит стоимость гудвила и доли меньшинства). Возможны также существенные изменения в учете так называемого поэтапного приобретения долей (то есть приобретение компаний, в которых у покупателя уже имеется некоторая доля). Справедливая стоимость уже имеющейся доли в компании включается в стоимость приобретения новой доли (разница между справедливой и учетной стоимостью уже имеющейся доли учитывается как прибыль или убыток от выбытия предыдущей доли).

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements, пересмотренный) предлагает некоторые изменения в отношении представления отчета об изменении капитала и отчета о прибылях и убытках. Компании должны также представлять отчет о совокупном доходе (либо вместо отчета о прибылях и убытках, либо в дополнение к нему), который включает все статьи доходов и расходов компании (даже те, которые относятся непосредственно на статьи капитала, такие как переоценка основных средств).

МСФО (IAS) 23 «Затратыпо займам» (Borrowing Costs, пересмотренный) исключает возможность немедленного отражения в составе расходов в отчете о прибылях и убытках затрат по займам, относящихся к активам, требующим значительного времени на доведение их до состояния, в котором они могут быть использованы или проданы. Данные затраты по займам должны капитализироваться путем включения в стоимость актива.

МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements, пересмотренный) меняет учетный подход к приобретению и продаже доли меньшинства: их теперь необходимо учитывать на основе модели экономического субъекта, в соответствии с которой любая разница между стоимостью приобретения (продажи) и изменением доли меньшинства отражается в составе капитала. В настоящее время многие компании используют модель материнской компании, согласно которой любая разница между стоимостью приобретения (продажи) и измерением доли меньшинства отражается в статье гудвила (в случае приобретения) или в составе прибылей и убытков в отчете о прибылях и убытках (в случае продажи).

ПКИ (IFRIC) 13 «Программы поощрения клиентов» (Customer Loyalty Programmes) требует, чтобы компании, предоставляющие постоянным покупателям поощрения (например, в виде накопительных поощрительных баллов), распределяли справедливую стоимость полученного вознаграждения между программой поощрения и прочими компонентами продаж. Компонент продаж, относящийся к программе поощрения, должен отражаться в качестве отложенного дохода (обязательства) по справедливой стоимости до момента признания такового в качестве поощрения. Комитет по МСФО разработал долгосрочный план работы, а это значит, что в ближайшем будущем появятся новые стандарты, которые будут вступать в силу в 2009 году или позднее. Впрочем, поговорим о них после того, как будет подготовлена отчетность за 2007 год.

Аго Вилу, партнер, отдел методики бухгалтерского учета и аудита компании PricewaterhouseCoopers