Нужна ли армия бюджетных контролеров?

Даешь финансовую структуру!

С чего начинается построение бюджета? Без сомнения, с определения структуры центров ответственности - так называемой финансовой структуры. Мы хотим понять, где и как в компании образуются доходы и расходы, как распределены ресурсы, полномочия и ответственность за результаты. Для чего это нужно знать? Чтобы контролировать и принимать решения, т. е. управлять. Данную модель было бы правильнее назвать управленческой структурой. В любой компании есть еще два типа структур: корпоративная и организационная, но о них речь пойдет позже.

Для построения управленческой структуры теория предлагает нам пять типов центров ответственности. Первые два типа - центр инвестиций и центр прибылей по определению являются самостоятельными участниками рыночных отношений. В небольшой фирме центр инвестиций может совпадать с центром прибылей, в диверсифицированной компании центров прибылей может быть много. Центр прибыли принимает полностью самостоятельные решения, связанные с доходами и расходами, и контролируется показателем чистой прибыли, поэтому появление нескольких центров прибыли в одной компании неминуемо ведет к формированию дивизиональной организационной структуры.

Кроме того, имеется центр дохода, который в западной практике, как правило, соотносят со сбытовым подразделением. Последние два типа центров ответственности - это центры затрат (нормируемых и ненормируемых). С центрами нормируемых затрат все понятно: их выпуск подлежит объективному измерению; присутствует зависимость между потреблением ресурсов (материальных и трудовых) и произведенным продуктом. В центрах же ненормируемых затрат выпуск не подлежит измерению в финансовых терминах, а связь между потребленными ресурсами и произведенным продуктом может отсутствовать, что значительно осложняет формализацию критериев эффективной работы для этих подразделений. Мотивировать персонал к использованию ресурсов в объеме меньше запланированного в данном случае означает стимулировать дисфункциональное поведение, приводящее к намеренному завышению плановых показателей. Кроме того, полученная экономия не гарантирует достижения целей центра ответственности.
Что будет, если мы присвоим центру ответственности не подходящий ему тип?

Рассмотрим характерный пример - ситуацию с розничной компанией, имеющей разветвленную сеть магазинов.

В такой компании стандартизованы форматы магазинов и штатные расписания, централизованы функции закупок, маркетинга, рекламы, определение ассортимента и розничных цен, бухгалтерия и информационные технологии. Теперь, согласно существующей практике, присвоим магазину тип центра прибыли. Как может отвечать за прибыль, т. е. доходы и расходы, магазин, ассортимент, розничные цены, штатное расписание которого определяются из центра, а за основные статьи расходов: аренду, коммунальные платежи - отвечает специализированный отдел управляющей компании (при этом маркетингом, рекламой, финансами и ИТ магазин не занимается)? Если вводить новые названия, например центр "квазиприбыли", мы так и не поймем, кто отвечает за прибыль, как распределены полномочия и кому какие ресурсы требуются.

Иногда ситуация доходит до абсурда. Руководителя отдела бюджета одной очень уважаемой компании как-то спросили: "Где в организации находится центр инвестиций?" После длительной паузы прозвучал ответ: в отделе развития. Бесспорно, отдел развития - чрезвычайно важная служба, отвечающая за то, чтобы запланированные инвестиции были осуществлены в нужном месте, в нужное время, в запланированном объеме и с целевой доходностью. Тем не менее это не основное, а вспомогательное подразделение, и тип его - центр затрат. Еще более абсурдная ситуация возникает в некоторых компаниях, которые слишком увлеклись управленческой технологией под названием business unit management (по-русски "хозрасчет").

Управленческая структура содержит массу центров внутренней прибыли (даже бухгалтерия и дирекция по персоналу), центры "квазиприбыли" и затрат. Кто же все-таки отвечает за внешнюю прибыль, если каждое подразделение занято только выставлением счетов за свои услуги, а прочим подразделениям запрещено покупать эти услуги на стороне? Получается, что генеральный директор, в точном соответствии со своей должностной инструкцией, - крайне затратная и малоэффективная технология, особенно в совокупности с линейно-функциональной организационной структурой.

Основой для построения управленческой структуры является структура организационная, и именно ее тип определяет выбор управленческих технологий.

Сначала решите, какой тип структуры наиболее соответствует стратегии вашего бизнеса: матричная, дивизиональная, проектная, смешанная. Хочу напомнить, что переход от функциональной структуры (или проектно-целевой, т. е. совокупности параллельно действующих функциональных структур) к матричной будет длительным и непростым. Что же касается перехода от функциональной структуры сразу к дивизиональной, это практически неосуществимая задача, которая будет скорее декларироваться, чем реально выполняться.
Далее необходимо определить оптимальное соотношение централизованных и децентрализованных функций, что тоже является непростой задачей. Нужно убедиться в масштабируемости структуры для принятой сегментации бизнеса (географической, производственной или клиентской, продуктовой): она должна обеспечить рост бизнеса хотя бы в горизонте стратегического планирования. Если предполагается значительное расширение географии присутствия, принимается одно решение, в случае экспансии по бизнес-направлениям (продуктам) - другое. В любом случае необходимо заняться организационным дизайном.

Важно также помнить, что с добавлением каждого нового центра ответственности происходит многократное увеличение числа операций в бюджетно-учетной системе (проведение прямых затрат, разнесение косвенных затрат, закрытие периода), а анализ учетной информации требует дополнительного времени.

Суть критерия существенности заключается в том, что дополнительное увеличение трудозатрат происходит только в случае значительного вклада прямых доходов (расходов, активов) данного центра ответственности в общие доходы (расходы, активы) компании. Существенным считается обстоятельство, незнание которого может привести к экономически ошибочным решениям. Здесь следует искать разумный компромисс между желанием знать все и объемом информации, доступным для учета и восприятия.

Аналитика бюджетной системы

Измеряйте то, чем управляете, - очевидная рекомендация, однако как часто мы измеряем на всякий случай или потому, что все так делают! Изучая бюджетно-учетную систему одного из клиентов, я обнаружила явно избыточную аналитику и полное отсутствие регламентной отчетности. Технически система учета была перегружена, квалификация бухгалтеров оставляла желать лучшего, количество ошибок росло. На вопрос о цели проектирования системы я получила ответ столь же логичный, сколь и иррациональный: мы настроили аналитику системы таким образом, чтобы можно было получить любой отчет. Ограниченность ресурсов (технических, трудовых, материальных) - объективная реальность. Если мы потратим силы на что-то второстепенное, их не хватит на главное. Поэтому принцип рационального упрощения нужно ставить во главу угла при постановке бюджетно-учетных систем, как, впрочем, и во многих других случаях.

Обязательно нужно провести сегментацию бизнеса и правильную классификацию затрат. Для сегментации бизнеса рекомендую использовать Международный стандарт 14 "Сегментная отчетность": он даст хорошую концептуальную основу и оградит от типичных ошибок. Далее, если вы хотите, чтобы бюджет был гибким, то классификация затрат на переменные и постоянные - мера необходимая. Гибкий бюджет адаптируется к фактическому уровню активности. В противном случае, если план и факт производства или продаж не совпадают, пользоваться бюджетом для контроля затрат уже нельзя (бюджет нужно пересчитывать в соответствии с фактическим уровнем активности).

К гадалке не ходи

Прогнозирование - это описание деятельности компании в будущем, основывающееся на исторических тенденциях и их возможных изменениях с учетом активного воздействия на факторы развития. Прогнозированием занимается специальный раздел математики - математическая статистика. В применении к бизнес-процессам теорию вероятности и математическую статистику можно обозначить как науку о принятии решений в условиях неопределенности. Исходным пунктом этого определения является случайный характер событий, влияющих на любой процесс, а в основе методов сбора и обработки статистических данных лежит минимизация среднего риска при получении практических выводов. Хотим ли мы предсказать будущее на основании знания прошлого или управлять процессом, нам необходимо определить закономерности по фактическим результатам.
Применение какого-либо из многочисленных статистических методов требует длительной истории существования данного бизнеса и устойчивого развития экономики без кризисов и шоков.

Последний системный кризис российская экономика испытала в 1998 г. Выстоявшие компании получали дополнительные доли рынка без конкурентной борьбы, маркетинговых исследований и серьезных затрат на рекламу, учетные системы и управление. В настоящее время можно найти предприятия, имеющие сопоставимые данные за четыре-пять лет, у большинства представителей среднего отечественного бизнеса соответствующая документация ведется на протяжении не более двух-трех лет. Наука же говорит о том, что для составления качественного прогноза на 3-5 лет нужно иметь данные за предыдущие 9-15 лет.

Что же делать? Согласиться с тезисом о том, что качественный прогноз в условиях российской экономики невозможен? Математика дает ответ на этот вопрос. Большинство задач, которые мы решаем в повседневной жизни, относятся к числу обратных, когда по наблюдаемому следствию мы пытаемся определить причину явления. Решение таких задач возможно при использовании дополнительной (априорной) информации.

Хочу дать несколько практических советов по поводу использования априорной информации, которая имеется у всех руководителей, знающих свой бизнес. Рассмотрим ключевой момент любого бюджета - прогноз продаж. Представим, что за несколько лет у нас накопилась информация по продажам в определенном бизнес-сегменте. Если мы проведем прямую линию (скажем, методом наименьших квадратов) через точки среднегодовых продаж, то получим тренд, который будет отражать стратегию компании. Если речь идет о растущем, успешном бизнесе, тренд будет восходящим. Долгосрочная тенденция является обязательной компонентой любого прогноза.

Совет 1. Используйте линейную или кусочно-линейную функцию для экстраполяции тренда. Применять нелинейную функцию в случае небольшого объема исторических данных рекомендуется только в том случае, если вы уверены, что это отражает экономическую суть процессов. Итак, если маркетинговый прогноз для данного сегмента рынка составляет 20% ежегодного прироста в течение ближайших трех лет, а стратегия компании включает агрессивное увеличение рыночной доли в данном сегменте, скажем на 10% в год, то объем среднегодовых продаж должен увеличиваться на 30% в год, что учтет угол наклона линейного тренда.

Совет 2. Внимательно фиксируйте все допущения, как внешние по отношению к компании, так и внутренние, которые используются в процессе прогнозирования, с тем чтобы в течение данного периода регулярно осуществлять мониторинг их адекватности фактической ситуации. Если допущения более не соответствуют реальности, ваш прогноз уже неверен.
Далее, большинство бизнесов связано с сезонными явлениями: например, продажа бытовой техники, замороженных полуфабрикатов, прохладительных напитков, строительство и т. д. Сезонное явление - это периодическая компонента в объеме продаж, повторяющаяся из года в год примерно в одно и то же время с одинаковой или, что чаще, растущей по мере увеличения объема продаж амплитудой. Скажем, по опыту мы знаем, что рост продаж по отношению к основному тренду происходит в 2,8 раза с 1 по 8 марта, в 1,8 раза с 28 августа по 5 сентября и в 5,5 раза с 20 по 31 декабря. Теперь наши продажи будут представлять собой произведение тренда и сезонной компоненты (так называемая мультипликативная модель).
Таким образом, мы продолжаем выделять все регулярные компоненты, присущие бизнесу до тех пор, пока не останется одна только случайная составляющая.
Совет 3. Перед началом прогноза удалите из исторических данных все чрезвычайные ситуации, которые не свойственны вашему бизнесу и повторение которых в прогнозируемом периоде не ожидается. Это может быть падение продаж, связанное с пожаром, кражей или порчей активов; рост или падение продаж по причине аномально теплой или холодной погоды, не характерной для данного периода.

Когда вы выделите, таким образом, все регулярные и чрезвычайные компоненты, останется только случайная составляющая. Вероятно, все знают по собственному опыту, что на нас влияет большое количество случайных факторов. Согласно закону больших чисел сумма бесконечно большого количества случайных величин распределена по нормальному закону, который играет важнейшую роль в нашей жизни именно потому, что описывает распределение случайных величин, обусловленных множеством малых независимых вкладов, носящих случайный характер. Параметрами нормального распределения являются среднее значение М и среднеквадратичное отклонение Сигма. Многие функции случайных величин распределены асимптотически нормально даже в тех случаях, когда исходная величина не следует нормальному закону.

Совет 4: Проверяйте себя: если вы все сделали правильно, математическое ожидание случайного остатка будет равно нулю, а среднеквадратическое отклонение даст максимальную точность, с которой можно сделать прогноз.

Конечно, в рамках настоящей статьи невозможно дать всеобъемлющее руководство по прогнозированию. Хотелось бы акцентировать внимание на следующих важных фактах:

• прогнозировать можно и нужно даже в условиях небольшого объема исторических данных;
• простое применение компьютерных статистических пакетов дает лишенный экономического смысла результат;
• алгоритм прогнозирования должен включать максимальное количество информации об особенностях, присущих конкретному бизнесу;
• специалист, занимающийся прогнозом, должен быть не только хорошо знаком с конкретным бизнесом, но и как минимум с такими разделами математики, как теория вероятности и математическая статистика, корреляционный и регрессионный анализ.
  

Ура, бюджет принят!

Предположим, процесс завершен: перед вами на столе лежит план мероприятий с перечнем необходимых ресурсов, выраженный в терминах прогнозных финансовых отчетов. Бюджетный комитет и совет директоров довольны предполагаемыми результатами. Однако бюджет, как мы уже говорили, основывается на определенных предположениях, касающихся внешней среды и внутренних процессов компании. Реальную жизнь, как правило, не удается втиснуть в эти рамки. У вас наверняка готов ответ: мы корректируем бюджет раз в квартал (иногда даже в месяц). Но давайте сначала разберемся, что представляет собой ваш бюджет. Статичный бюджет - это фиксированная модель будущего бизнеса, основанная на определенных предпосылках и заданном уровне активности. Сценарный бюджет - ряд моделей, рассчитанных в условиях дискретного изменения влияющих факторов, причем, чем лучше подготовлены варианты реализации других предположений, тем больше возможностей перестроиться в короткий срок. Гибкий бюджет - модель, адаптирующаяся к изменениям уровня активности в определенном диапазоне изменений.

Весь процесс - от прогноза до планирования мероприятий и ресурсов - необходимо будет осуществить заново в тот момент, когда вы обнаружите, что планы не содержат присущую жизни "за бортом" регулярную компоненту. Или, говоря профессиональным языком, наблюдаемые отклонения план/факт перестали быть случайной величиной, распределенной по нормальному закону с нулевым математическим ожиданием и определенной Сигма. Нужна система раннего обнаружения регулярной компоненты в отклонениях. Статистический контроль процессов (statistical process control - SPC), давно используемый в системах контроля качества, легко решает подобную задачу.

Нас, например, устраивает ситуация, если отклонение планового объема продаж от фактического находится в интервале между +2*Сигма и -2*Сигма (рис. 1), при этом среднее значение отклонений близко к нулю. Если два или более отклонений подряд находятся у верхней или нижней границы интервала или выходят за него, это сигнал о возникновении внештатной ситуации (рис. 2).

Очевидно, что появился фактор, идущий вразрез с нашими первоначальными предположениями. Данная ситуация должна быть немедленно проанализирована, возможные причины ее возникновения выявлены. Техника SPC исключительно проста в использовании и дает хорошие результаты, уменьшая время реакции на изменения внешней среды и отклонения в эффективности бизнес-процессов. Она помогает определять псевдослучайные явления, которые без ее применения было бы крайне трудно идентифицировать. Этим вопросам посвящены разработки ассоциации Six Sigma.

Суть концепции SPC заключается в следующем: реальные процессы зависят не только от случайных величин, на которые мы не можем влиять, но также находятся под воздействием псевдослучайных факторов, которые могут отслеживаться и корректироваться, но выпали из сферы контроля. Эти псевдослучайные величины увеличивают дисперсию или среднеквадратическое отклонение контролируемого процесса. Так, например, прогнозируя продажи одного из клиентов, я обнаружила, что дисперсия для одной группы продуктов существенно выше, чем для прочих.

Пытаясь разобраться в причинах данного явления, я провела опрос product-менеджеров, в результате чего выяснила, что объем продаж существенно падает в моменты отсутствия на рабочем месте одного из особо одаренных руководителей. Это яркий пример псевдослучайного явления, показывающий, что, не контролируя такого рода факторы, компания теряет доход.

Итак, наиболее важный момент в данном разделе - не само отклонение фактических значений доходов и расходов от бюджетных, а наша реакция на них. Отклонения будут всегда, поскольку бюджет - это только модель реальной жизни, представляющая собой финансовое выражение мероприятий по достижению поставленной цели. Самая замечательная стратегия окажется бесполезной в отсутствие технологии ее реализации; тщательно разработанный бюджет не будет выполнен, если мероприятия, лежащие в его основе, не проводятся (или вовсе отсутствуют).

Контроль и еще раз контроль!

Нет ничего более вредного в бюджетном управлении, чем лозунг "Бюджет - это закон". Бюджет - это инструмент управления, эффективность которого зависит только от навыков его использования. Типовая ситуация: фактические продажи меньше плановых, величина отклонения существенна. Многим из нас приходилось в этом случае участвовать в секвестре бюджета. Есть причины, которые делают данную меру экономически обоснованной и необходимой: например, если в силу объективных рыночных причин достижение запланированного уровня продаж невозможно. Если же секвестр бюджета является единственно возможной реакцией руководства, причем уменьшается финансирование именно по тем статьям, которые напрямую связаны с достижением стратегической цели: сокращаются расходы на рекламу и продвижение продуктов, научные исследования и разработки, оплату труда и обучение персонала - значит, мы имеем дело с так называемой "годовой" системой мышления. Целевую прибыль текущего года мы, может быть, получим, а что будет со стоимостью компании в долгосрочной перспективе?

Итак, мы разработали стратегию, сформулировали цели (в частности, объем продаж должен составить 90 млн долл. за прогнозируемый год), разработали план мероприятий для достижения цели, составили бюджет (рис. 3).

Однако по прошествии двух месяцев было обнаружено существенное отклонение в объеме продаж. С учетом фактических данных за два предыдущих месяца последний прогноз показывает, что без изменения плана мероприятий цель достигнута не будет.

Причиной отклонения является, например, активизация конкурента. Разрабатываются новый план мероприятий и бюджет, позволяющий добиться поставленной цели. Таков будет правильный сценарий действий, который должен быть зафиксирован в соответствующем корпоративном документе - Положении по бюджетированию, поддержан необходимыми регламентами и инструкциями.

В том случае, если фактические продажи превышают плановые, указанный сценарий еще более необходим ввиду ограниченности ресурсов.

Мотивация

Нужно ли иметь армию бюджетных контролеров и проверять каждый платеж на соответствие бюджету? Практика показывает, что многие компании, успешно избежавшие подводных камней, которые таит в себе система бюджетирования, реализуют бюджетный контроль именно таким образом. Наверное, я не открою секрета, если скажу, что данная методика приводит к довольно предсказуемым последствиям. Во-первых, осуществлять затраты можно в кредит, а показатели балансового отчета в режиме реального времени, как правило, не контролируются. Во-вторых, возможна манипуляция бюджетными статьями, особенно в случае излишней аналитики. Наконец, в-третьих, жесткий контроль исключает применение полноценной системы мотивации персонала. Спору нет, бюджет по затратным статьям превышать нельзя, но его исполнение должно контролироваться в текущем режиме соответствующим центром ответственности, а сотрудников необходимо поощрять в зависимости от достижения ими заданных значений ключевых показателей эффективности. Что же касается последних, то без использования этой управленческой технологии вряд ли будет работать даже самый совершенный бюджет.