22 мая 2019 г. Среда | Время МСК: 04:07:24
Карта сайта
 
Статьи
Как команде строитьсяРаботодатели вживляют чипы сотрудникамAgile в личной жизниСети набираются опта
«Магнит» хочет стать крупным дистрибутором
Задачи тревел-менеджера… под силу роботу?8 основных маркетинговых трендов, которые будут главенствовать в 2017 году
Статья является переводом одноименной статьи, написанной автором Дипом Пателем для известного англоязычного журнала «Entrepreneur»
Нужно стараться делать шедевры
О том, почему для девелопера жилец первичен, а дом вторичен

Хорошие и плохие изменения в новых правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях

Обзор всероссийского интернет-семинара компании «Гарант» на тему «Новые правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях. Положение ЦБ РФ № 302-П»



Кирилл Парфенов
Источник: Банкир.ру
добавлено: 02-06-2008
просмотров: 10663
В статье использованы материалы всероссийского интернет-семинара компании «Гарант» на тему «Новые правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях. Положение ЦБ РФ № 302-П», который провел президент НП «Клуб банковских бухгалтеров», заместитель главного редактора журнала «Бухгалтерия и банки» Кирилл Парфёнов.

Правила бухгалтерского учета Положения ЦБ РФ № 302-П (далее – правила) фактически ввели новый постулат, который распространялся на банки, но не признавался никогда, а 1 января достаточно жестко закреплен. Он заключается в том, что всё бизнес-планирование, которое осуществляется в банке, должно основываться на правилах бухгалтерского учета. И мы в принципе понимали, что за балансы, за результаты спрашивают по итогам финансовой балансовой деятельности. Не всегда правила бухучета с управленческой точки зрения адекватно позволяют отразить тот или иной результат. Но, видимо, Банк России, чтобы не спорить с банками, не спрашивать, каким образом планируется получить прибыль, каким образом осуществлять своё планирование, в правилах жестко прописал, что всё бизнес-планирование строится на основе бухгалтерского балансового учета. Поэтому все вопросы, связанные, допустим, с тем, что по балансам у банка убыток, а по управленческому учету прибыль, теперь смотрятся по-иному.

Внесены изменения и в принципы деятельности бухучета. Это, например, пункт 1.12 первой части банковского плана счетов. Изменился, например, пункт 1.12.2 «Отражение доходов и расходов по методу «начисления»». Переход от «кассового» метода к методу «начисления» фактически затронул далеко не все сферы деятельности. И раньше, скажем, по ценным бумагам учет велся по методу «начисления». Во-вторых, ряд операций, которые сейчас отражаются сразу на счетах расходов и доходов, отражались на счетах промежуточных. Поэтому произошла в некотором отношении техническая замена счетов. С третьей стороны, есть ряд доходов и расходов, которые отражаются «кассовым» методом и сейчас. Поэтому переход, хотя и сложно, осуществляется, но он не является кардинальным изменением, которое нарушило бы систему.

В пункт 1.12.4 «Осторожность» были внесены изменения, чтобы показать банкам, что метод, который мы признаём, т. е. метод «начисления», должен основываться на неких формальных вариантах признания доходов и расходов. И этот пункт как раз и говорит, что в бухгалтерском учете в банках надо призвавать обязательства, а не доходы, и возможные расходы, а не активы. Сам по себе этот пункт словно взят под копирку из международных стандартов. Хотя, заявляя этот пункт, Банк России в приложении о доходах (расходах) себе противоречит, когда говорит, что активы нужно признавать, а расходы признавать не надо.

Понятие контрсчетов

Появился такой термин, как контрсчета, который, может быть, напугал многих бухгалтеров, хотя с этим понятием в банках ранее встречались, но просто не так его называли. В пункте 1.12.11 дана достаточно новая трактовка, касающаяся контрсчетов. Они необходимы тогда, когда к активному счету надо откорректировать активы. Каким образом можно откорректировать актив по его стоимости? Это вариант возможного создания резервов, когда за счет резерва мы корректируем стоимость актива. Или, допустим, для основных средств амортизация снижает стоимость актива, и остаточная стоимость будет равна балансовой стоимости за минусом амортизации.

Счета, которые противостоят активам, в данном случае счета резервов или счета амортизации, являются несамостоятельными счетами, т. е. они не могут существовать без актива. Они являются контрсчетами для резюмирования стоимости актива.

Расширилось количество счетов без признака счета, т. е. те счета, которые не являются ни активными, ни пассивными. Это счета, на которых отражаются финансовые результаты от выбытия. Считается, что по результатам выбытия они должны закрыться на доход или расход. Соответственно остаток по нему равен нулю. А если остатка по нему нет - как признать его активным или пассивным?

Хотелось бы обратить внимание, что в пункте 1.13 были приняты изменения по резервам однородных ссуд. На самом деле это не очень вовремя произошло, потому что документ, регулирующий создание резервов, принят 1 июля 2007 года, а бухгалтерский учет поменялся с 1 января. Неформально, если судить по тем документам, которые приняты до этого времени, а не в адресных письмах, резервы было необходимо создавать по каждой ссуде в отдельности по портфелям однородных ссуд. Отныне записано, что если в портфель однородных ссуд внесены ссуды, отражаемые на разных балансовых счетах первого порядка, то по каждому балансовому счету первого порядка следует открывать лицевые счета резервов для отражения величины портфеля, сформированного под однородные ссуды соответствующего портфеля.

Что же в результате получается? Если у нас в портфеле ссуды, относящиеся к разным балансовым счетам, следовательно, резервы отражаем на балансах пропорционально. Исключение составляют случаи, когда портфель состоит из однородных ссуд, отражаемых на одном балансовом счете, и туда включается одна ссуда, которая находится на другом балансовом счете. По отношению к портфелю она непринципиальна. Соответственно исходим из принципа существенности события, который сами должны определить в учетной политике, т. е. определяем, что для нас будет существенным. Какой процент, допустим, от величины портфеля будет являтся существенным. Если мы считаем, что ссуда, которая находится в портфеле, несущественна, то соответственно отражаем резерв на балансовом счете первого порядка, который относится к большей части ссудной задолженности.

Небольшая корректировочка произошла в пункте 1.17. Есть вопросы у банков по переоценке на начало и конец дня, которые возникали в операционных системах. По-видимому, Банк России устал отвечать и в пункте 1.17 точно прописал, что переоценка в иностранной валюте осуществляется на начало операционного дня до отражения операции по счету. Переоценке подлежит входящий остаток на начало дня. Фактически суммовые оценки были одинаковые, вопрос стоял, когда их отразить, и Банк России прописал это достаточно четко.

Немного изменился пункт 1.18. Был убран большой кусок, и соответственно выбыла длительная и сложная обязательная процедура при открытии счетов. Было определено, что банк сам должен решать, каким образом будет осуществляться процедура открытия счетов. Осталось только то, что для открытия счета в бухгалтерии составляется распоряжение руководства кредитной организации на открытие счета и написано, что именно в этом распоряжении должно быть. А какова процедура прохождения этого документа, кто его обрабатывает и т. д. – это из правил выбыло. Будем надеяться, и другие процедуры и механизмы будут уходить из ведения правил бухучета, потому что далеко не все они имеют отношение именно к нему. Данный абзац ушел в связи с принятием Инструкции ЦБ РФ № 28-И, в которой регулятор зарегламентировал, как открываются счета, и дубляж процедур, в том числе открытия счетов, которые непосредственного отношения к бухучету не имеют, конечно, должен быть из документов Банка России устранен.

Подробнее о методе «начисления»

Основным является признание или непризнание доходов, потому что понятно - расходы надо признавать практически во всех случаях. С точки зрения формализации I и II категорий качества ссудной задолженности Банк России указал, что это мы всегда признаём доходом, по IV и V категориям качества всегда не признаём доход и по Ш категории должны определить в учетной политике - признаём или не признаём доход.

Хотелось бы обратить внимание, что в отличие от правил Положения ЦБ РФ № 205-П правила Положения Банка России № 302-П предоставляют возможность прописать очень много событий в учетной политике, и значение учетной политики сейчас качественно и серьёзно возрасло. Признание или непризнание, как пример, III категории качества в виде дохода достаточно серёзно влияет на многие показатели деятельности банка, в том числе на вопросы, связанные с расчетом капитала, и т. д. Мы должны четко понимать к чему идём, признавая или не признавая в учетной политике те или иные события. А так как в первой части написано, что бизнес-процедуры должны строиться исходя из балансовых показателей, а не из управленческого учета, те влияния, которые оказывают правила учетной политики на бухгалтерский баланс, будут влиять и на признание бизнес-процедур. Эта связь иногда теряется из виду, но она существует, и надо четко понимать влияние учетной политики на бизнес-процессы в банке.

Все доходы и расходы Банк России решил разделить на доходы от банковской деятельности, на операционные (небанковские) и на общие, прочие. Тогда возникает вопрос, какие же доходы являются доходами от банковской деятельности? Все те операции, которые отражены в законе «О банках и банковской деятельности» именно как банковские, и являются доходами и расходами от банковской деятельности. Если это не специальные виды банковских операций, которые в этом законе не записаны, они будут отражаться или как операционные, или как прочие. Выдача кредитов, допустим, является банковской деятельностью. Поэтому можно сразу сказать - одним из видов доходов (расходов) от банковской деятельности является процент полученный (уплаченный).

При изменении структуры доходов и расходов должен был поменяться отчет о прибылях и убытках (ОПУ). Его нельзя было оставлять прежним при смене признания доходов и расходов. Соответственно поменялись ОПУ, символы.

В связи с тем что не было необходимости в получении отчетов по прибылям и убыткам, сам ОПУ превратился в форму реестра. Произошло это по причине того, что требования свертывания доходов и расходов ежемесячно или ежеквартально на прибыль отменено. Доходы и расходы не свертываются в течение года, и банки перестали волновать вопросы, когда надо было получить данные по какому-то символу. Мы имели именно отчетную форму, теперь имеем сквозную. Ушли в прошлое такие вопросы, например, как быть, если квартал закрыли на прибыль и необходимо провести исправление операций, а остатка на счете нет. Теперь этот вопрос снят. Если в течение года совершались операции, всегда есть остаток. Если в банке считают, что неправильно была совершена операция, изменились условия «игры» в течение действия договора, то всегда есть остаток, который можно корректировать. Это удобная процедура, её можно было бы ввести и раньше.

Ранее банки, имеющие филиалы, мучил вопрос, как быть, если один филиал заканчивает год с положительным результатом, а другой - с отрицательным? Куда и как свести убытки? Сейчас вопрос не в этом. Теперь филиалы передают доходы и расходы в головной офис, и уже он сводит воедино прибыль. Результат считается с учетом данных всех подразделений, в том числе территориальных. Опыт покажет, насколько это эффективная мера.

Прибыль и финансовые результаты

Доходы и расходы ведутся развёрнуто в течение года на счете 706, и есть время для того, чтобы, перемещясь на счет 707, провести операции, оформляемые как события прошлых лет, и т. д. При подготовке к годовому отчету всегда есть время, чтобы какие-то операции откорректировать по 707 счетам, и потом будем сворачивать прибыль на счет 708. Этот счет тоже является неокончательным.

Банк России пошел по пути отмены так называемых фондов. Правильное решение, потому что прибыль бывает распределённая, которую владельцы бизнеса получают в виде дивидендов, или нераспределенная, если прибыль оставляется на нужды банка. Вопрос в том, что делать с нераспределенной прибылью бухгалтерам? Нераспределенная прибыль учитывается на счете 108. Хорошо, если есть решение владельца, как же её конкретно распределить - выплатить в виде премии, пустить на какие-то другие мероприятия. Тогда в пределах прибыли, которая остается в распоряжении исполнительного органа банка, в пределах его полномочий, прибыль можно использовать, ведя аналитический учет оставленных сумм.

Банк России заявляет, что введение внесистемно метода «начисления» приближает российские кредитные организации к международным стандартам. На самом деле, к сожалению, так не совсем получается. Например, не получается приблизиться к 39 стандарту, о чем было заявлено. Так, не происходит дисконтирования потоков. Если посмотреть внимательно в правила, то по операциям, по договорам, по событиям, которые признаются долгосрочными, – обычно больше года, производится дисконтирование потока, меняется стоимость денег. Стоимость денег и дисконтирование в правилах Положения № 302 не заложены, и отсутствует такой термин. Поэтому говорить о том, что мы уже совсем близко от международных стандартов - не совсем правильно. Для тех, кто внимательно хочет с этим ознакомиться, рекомендовал бы посмотреть вопросы дисконтирования, связанные с МФСО, в том числе таблицы по разным международным стандартам: где применяется или не применяется дисконтирование - 16 МСФО «основные средства», 32 МСФО «нематериальные активы» 36 и 39 стандартов и т. д. Будут ли эти вопросы отражаться в наших правилах? Есть предположение, что со временем подойдем к дисконтированию. И в бухучете с введением контрсчетов подойдём к амортизованной стоимости по нескольким видам финансовых активов.

Сейчас распространяется принцип «начисления» на ценные бумаги и на финансовые активы исходя из ссудной задолженности. Наверное, есть и другие активы, на которые можно было бы распространять те принципы, которые сейчас заложены. К сожалению, принимаются несколько половинчатые решения, т. е. по ценным бумагам 39 стандарт распространяем, по всем остальным нет.

Вопрос, связанный с тем, что мы будем признавать финансовые активы в рамках 32, 36 стандартов МСФО, всё время приближается и надо быть готовыми к их принятию, к внесению изменений в правила по оценке финансовых активов. Пока в общую часть было внесено, что мы должны признавать с большей вероятностью расход, а не актив. Но нужно определиться, что мы подразумеваем под финансовым активом. Должна быть некая логика, так как вопрос, что у нас сейчас есть финансовый актив, подвешен в воздухе.

Вопросы, касающиеся комиссий

Банк России независимо от финансового положения клиента признал, что комиссии однозначно признаются доходом. Сейчас мы уже не можем сделать что-то другое – есть комиссия, значит, это доход. Понятно, что с точки зрения голой теории, если клиент имеет ссудную и правненную к ней задолженность по IV категории и одновременно в связи с тем, что был заключен договор, он должен выплачивать комиссии. Возникают некие комиссии, почему их признавать доходом? Банк России считает, что комиссии возникают только в момент операции. При этом забывают, что существуют достаточно длинные договоры, ситуация меняется, но комиссии мы должны признавать доходом.

Соответственно должна была поменяться и юридическая база документов. Многие банки проработали вопросы таким образом, чтобы те комиссии, которые банк взыскивает, действительно были реальными, чтобы избежать комиссий, которые могут возникать в случае затруднений у клиента. Как правило, отменены комиссии по времени, т. е. те, которые берутся за какой-то интервал времени. Многие банки отказались от взимания платы за помесячное расчетно-кассовое обслуживание и перешли на оплату за конкретные операции только из-за того, чтобы не возникали неоплаченные комиссии.

Чем оказались опасны эти комиссии? Начисляя кому-то комиссию, мы отражаем дебиторскую задолженность клиента. Когда мы её отразили в «дебиторке», с одной стороны, а с другой – поместили эту сумму в доход, то, казалось бы, это грозит только нереальным доходом. На самом деле возникли вопросы, как расценивать эту дебиторскую задолженность? Потому что в соответствии с действующими банковскими документами эту дебиторскую задолженность надо ещё отслеживать по срокам. Если она находится долго на балансе, то получается, что резко падает категория качества клиента. А что, если он у вас кредитуется, его финансовое состояние терпимо, он имеет несколько счетов в разных банках. Бывает, что не заплатил он вовремя комиссию, возникла дебиторская задолженность, тем не менее у банка имеются серьезные вложения в этого клиента и из-за десятирублевой комиссии, конечно, не хотелось бы пересматривать его категорию качества. Наверное, в этот неправильный подход будут внесены какие-то изменения. Сейчас во взаимно действующих положениях ЦБ РФ № 254-П и № 283-П есть формулировка о том, что, как бы вы задолженность ни оценивали, её качество не может быть выше категории, признаваемой по другому виду актива. Другими словами, если у клиента по какому-то виду задолженности IV категория качества, то все другие задолженности не могут быть оценены выше.

Поэтому вопрос с комиссиями непростой, в том числе с точки зрения рутинной работы – не хочется считать дни, вести отдельную картотеку для этих комиссий. Можно, конечно, попробовать создать портфели однородной задолженности по такой дебиторской задолженности. Но, возможно, будет откорректирован этот вопрос в том смысле, что надо привязывать комиссии так же, как и ссудную задолженность, - к категориям в части признания.

Непризнание доходов

Небольшая корректировка внесена по признанию (непризнанию) доходов, где указано на то, что, если банк получает транзитные суммы, которые неизвестно, являются или неявляются доходами, значит, они доходом не признаются.

Затем доходы (расходы) будущих периодов. Изначально в правилах написано, что у нас есть период, который равен году, кроме того, признаются ещё временные периоды, равные месяцу и кварталу. Если читать правила, что называется, в лоб, то получается, что в текущем году отчетным периодом является год, если его переходим и попадаем в иной период, то должны определить временные интервалы, которые относятся как бы для следующего года. И соответственно те доходы и расходы, которые относятся к отчетному периоду, признаем доходами и расходами, а если они относятся к иному отчетному периоду - должны признавать как доходы (расходы) будущих периодов. Когда данный отчетный период (год) заканчивается и наступает следующий, у нас есть временные интервалы. Если банк признает временным интервалом, допустим, месяц и есть переходящие суммы, то доходы будущих периодов, которые относятся, скажем, к январю, списываем на доходы или на расходы. Причем никто не говорит, когда это происходит – в начале или в конце временного периода.

Можно представить, что временным интервалом является также и год. Самый интересный случай – это когда вы признаете интервалом год, доходы списываете как доходы будущих периодов в первый рабочий день января, а расходы списываете на расходы в последний рабочий день года. Как бы никто не запрещает прописать такое в учетной политике. Хотя в принципе понятно, какой перекос может возникнуть при больших суммах доходов и расходов.

Многие бухгалтеры спрашивали: как быть, когда в текущем отчетном периоде, допустим в январе, получаем деньги за 12 месяцев вперед? Понятно, что январь следующего года попадает на следующий отчетный период, а эти 11 месяцев текущего года неужели признавать доходом? Ведь точно не знаем, как сложатся обстоятельства и что произойдёт с клиентом за этот период. Логично было бы разделять договоры на те, которые позволяют улучшить баланс в части дохода и его признать. Может ли клиент вперед внести деньги за год – проценты или иные доходы для банка? Наверное, да. И если предусматривается, что пересмотра этих доходов не будет, то, наверное, можно признать, что сумма была бы доходом сразу. А вот если предусматривается, что при наступлении неких случаев клиент имеет право потребовать эти деньги обратно, то тогда их признавать доходом не имеет смысла. Таким образом, во всем должна быть экономическая логика.

В своих разъяснениях по применению правил, опубликованных на сайте ЦБ РФ, Банк России определил, что доходом (расходом) текущего периода является все, что не выходит за временной интервал. А временные интервалы распространяются и на текущий год. На самом деле и это можно признать. Если у вас временной интервал равен месяцу, все, что попадает в текущий месяц, является доходом или расходом. Если свыше этого текущего месяца, - это будут или доходы или расходы будущих периодов.

Чего мы достигаем таким результатом? С практической точки зрения так удобнее бухгалтерам, но с точки зрения экономической логики мы ничего не изменили. Был у нас временной интервал, равный одному году, теперь он стал равен не году, а 12 «отрезкам». Единственное удобство - сокращение интервала, но любая система требует экономической логики. И пока её не будет, мы продолжим с этими доходами и расходами бултыхаться. А ведь вопрос больше в признании или непризнании и в бухучете – начислять или не начислять, а сразу отражать на доходе.

Учет ценных бумаг

Хотелось бы обратить внимание, что если по кредитам признанные доходы и отражаются на балансе, а непризнанные доходы - на внебалансовых счетах, то по ценным бумагам отражаем непризнанные доходы все равно на балансовых счетах.

Что изменилось по сравнению с правилами Положения № 205-П по признанию в ценных бумагах доходов? До 1 января не начислялся, не наращивался по купленным векселям дисконт, сейчас мы должны это делать. Отдельно наращивается процентный доход, отдельно дисконт. Чтобы было проще определить стоимость бумаги, на счетах по их учету открываются лицевые счета. По датам начисления: если это касается процентов по кредиту, начисляем на дату, предусмотренную договором, и в последний день календарного месяца - за весь месяц. Надо обратить внимание, что доходы по бумагам начисляем не реже одного раза в месяц также на даты, которые предусмотрены для начисления. Это касается купонных и других выплат.

Введено понятие, которого раньше не существовало в правилах, – это понятие справедливой стоимости. Самое простое - это когда есть рыночная котировка. Если есть такой финансовый актив, то больших проблем не возникает с тем, чтобы определить, сколько стоит эта ценбумага. При отсутствии рыночной стоимости нужно понять, для чего вообще бумага необходима: она приобретается для инвестирования и нужно держать её до погашения или она приобретена со спекулятивной целью для продажи.

Международные правила говорят о том, что любая организация, которая приобретает бумагу с целью инвестирования и будет её держать до погашения, должна хорошо просчитывать свои балансовые показатели и показатели ликвидности. Если организация признает бумагу как удерживаемую до погашения, она принимает на себя определенный риск ликвидности. Держать большой портфель до погашения, увеличить срок актива – это признать, что вы видите иные способы поддержания ликвидности. Такой портфель обладает одним качеством: в том случае, если организация не может удержать бумаги до погашения (у неё, к примеру, провалилась ликвидность и она вынуждена их продавать), то она достаточно сурово наказывается по международным правилам. Эти правила перешли в правила Положения № 302-П, например, то, что в течение двух лет организация больше не имеет права создавать такого рода портфели. Кроме того, все бумаги, находящиеся в этом портфеле на момент такого «дефолта», должны быть переведены в портфель для продаж. Это делается с точки зрения управления ликвидностью.

Понятно, почему Банк России, пытаясь приблизиться к 39 стандарту, пошел по пути движения через приложение о порядке учета ценных бумаг. Но не очень понятно, почему все эти процедуры прописаны именно в бухгалтерских правилах. Вопросы формирования портфелей, отнесения бумаг к портфелям напрямую отношения к бухгалтерскому учету не имеют. Это вопросы бизнес-планирования, бизнес-стратегии. И мы все время встаем перед вопросом, что же такое бухгалтерские правила и что такое отчетность? Все-таки правила ведения бухгалтерского учета - это не правила ведения бухгалтерской отчетности. Это должны быть иные политики, например работы на фондовом рынке, но не бухгалтерские. Будем надеяться, что какие-то коррективы должны быть, тем более что прописывать портфельные процедуры в учетной политике – это не совсем правильно.

Продолжение следует.

Популярные статьи по теме:
Группа компаний "ИПП"
Группа компаний Институт проблем предпринимательства
ЧОУ "ИПП" входит
в Группу компаний
"Институт проблем предпринимательства"
Контакты
ЧОУ "Институт проблем предпринимательства"
191119, Санкт-Петербург,
ул. Марата, д. 92
Тел.: (812) 703-40-88,
тел.: (812) 703-40-89
эл. почта: info@ippnou.ru
Сайт: http://www.ippnou.ru


Поиск
Карта сайта | Контакты | Календарный план | Обратная связь
© 2001-2019, ЧОУ "ИПП" - курсы МСФО, семинары, мастер-классы
При цитировании ссылка на сайт ЧОУ "ИПП" обязательна.
Гудзик Ольга Владимировна,
генеральный директор ЧОУ «ИПП».
Страница сгенерирована за: 0.287 сек.
Яндекс.Метрика