Урок 4: ПОЭТАПНОЕ приобретение и увеличение доли владения

Елена является является менеджером Академии «Делойт». Академия – это направление услуг компании «Делойт» в области бизнес-образования и развития сотрудников компаний-клиентов.

Елена проводит обучение в открытом и корпоративном формате в области ведения учета в соответствии с МСФО и US GAAP. В этом качестве Елена специализируется на сложных вопросах учета и отчетности, таких как составление консолидированной финансовой отчетности и трансформация финансовой отчетности. Она обладает многолетним практическим опытом работы в области бухгалтерского и управленческого учета, составления финансовой отчетности как по российским, так и по международным стандартам, включая консолидированную отчетность.

До прихода в Академию «Делойт» Елена читала курс подготовки к сдаче экзамена на получение диплома ACCA DipIFR.

Поэтапное приобретение

Во всех примерах, рассмотренных в предыдущих уроках, предполагалось, что материнская компания приобретает контроль над дочерней, осуществляя единовременную покупку контрольного пакета голосующих акций. Но на практике чаще встречаются ситуации, когда он приобретается в результате нескольких сделок.

До того момента, пока не получен контроль над компанией, инвестиции в нее должны учитываться одним из следующих способов:

• в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) – до тех пор, пока нет существенного влияния;
• в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные организации» (Investments in Associates) – при наличии существенного влияния.

В тот момент, когда получен контроль, необходимо рассчитать:

• справедливую стоимость идентифицируемых активов и обязательств;
• стоимость чистых активов (ЧА) приобретаемой компании на дату приобретения (дату получения контроля).

Методы расчета стоимости чистых активов и гудвила

Существует два метода расчета стоимости чистых активов:

1. Исходя из стоимости ЧА на каждую из дат, в которые приобреталась доля голосующих акций дочерней компании, – пошаговый метод (step-by-step method). Он применяется в МСФО в настоящий момент.

2. Стоимость чистых активов на дату приобретения рассчитывается исходя из стоимости ЧА на момент получения контроля над дочерней компанией – метод «более 50%» (more than 50% method). Он должен применяться с 01.07.09.

Досрочное применение возможно, но для финансового года, начинающегося не ранее 30.06.07.

Рассмотрим на примере применение каждого из данных методов.

Акционерный капитал компании «Эпсилон» состоит из 100 000 простых акций номиналом $1 каждая. Компания «Омега» владеет контрольным пакетом (70%) голосующих акций компании «Эпсилон». Даты и объемы покупок акций компании «Эпсилон» представлены в табл. 1.

На каждую из этих дат балансовая стоимость активов и обязательств компании «Эпсилон» была равна их справедливой стоимости. Произведем расчет стоимости чистых активов, гудвила и доли меньшинства на 02.01.06 c применением каждого из методов.

Пошаговый метод

1. Рассчитаем стоимость чистых активов на дату приобретения. Она составит $139 000 (150 000 x 20% + 200 000 x 20% + 230 000 x 30%).
Рассчитаем гудвил на дату приобретения. Для этого выполним следующие действия:
35 000 - 150 000 x 20% = 5000
48 000 - 200 000 x 20% = 8000
86 000 - 230 000 x 30% = 17 000
Таким образом, на дату приобретения гудвил составит $30 000 (5000 + 8000 + 17 000).

Метод «более 50%»

1. Стоимость чистых активов на дату приобретения составит $161 000 (230 000 x 70%).
2. Гудвил на дату приобретения составит $8000 (169 000 - 161 000).
Таким образом, в зависимости от применяемого метода расчета, значения стоимости чистых активов компании, так же как и величина гудвила, отличаются. При этом стоимость доли меньшинства не зависит от используемого метода. На 02.01.06 она составит $69 000 (230 000 x 30%).

Составление консолидированной отчетности с использованием пошагового метода

Составим консолидированную отчетность компании «Омега» на 31.12.07 с учетом того, что ежегодно гудвил обесценивался на $6000. Отчетность компаний за 2007 год представлена в таблицах 2 и 3.

Шаг 1. Определяем структуру группы и процент владения (рис.1).

Шаг 2. Составляем консолидационные проводки.

1. Элиминируем инвестиции, $:

Д-т Акционерный капитал «Эпсилон» (100 000 x 70%)	70 000
Д-т Нераспределенная прибыль на начало (139 000 - 70 000)	69 000
Д-т Гудвил	30 000
К-т Инвестиции в компанию «Эпсилон»	169 000

2. Выделяем долю меньшинства в чистых активах (на начало отчетного периода), $:

Д-т Акционерный капитал (100 000 x 30%)	30 000
Д-т Нераспределенная прибыль (180 000 x 30%)	54 000
К-т Доля меньшинства в чистых активах	84 000

3. Выделяем долю меньшинства в прибылях/убытках, $:

Д-т Доля меньшинства в прибылях/убытках (60 000 x 30%)	18 000
К-т Доля меньшинства в активах	18 000

4. Отражаем обесценение гудвила, $:

Д-т Нераспределенная прибыль на начало	6000
Д-т Прочие расходы (ОПУ)	6000
К-т Гудвил	12 000

Шаг 3. Заносим все данные в консолидационную таблицу (табл. 4).

Шаг 4. На основании данных консолидационной таблицы составляем консолидированную отчетность компании «Омега» (табл. 5 и 6).

Увеличение доли владения

Рассмотрим случай, когда материнская компания, имея контроль над дочерней, приобретает дополнительный пакет голосующих акций.

Компания «Сигма» 01.01.04 купила 60% голосующих акций компании «Микрон» за $120 000. Чистые активы компании «Микрон» на дату приобретения составляли $150 000. 30.06.07 компания «Сигма» купила дополнительно 20% голосующих акций компании «Микрон», уплатив при этом $80 000.

Отчетность компаний «Сигма» и «Микрон» на 31.12.07 представлена в таблицах 7 и 8.

Составим консолидированную отчетность на 31.12.07 с учетом того, что:

• балансовая стоимость активов и обязательств дочерней компании на 01.01.04 и на 30.06.07 равна их справедливой стоимости;
• гудвил ежегодно обесценивался на $5000;
• в течение 2007 года компания «Микрон» зарабатывала доходы и несла расходы равномерно.

Шаг 1. Определяем структуру группы и процент владения (рис. 2).

Шаг 2. Составляем консолидационные проводки.

1. Элиминируем инвестиции на 01.01.04 года, $:

Д-т Акционерный капитал «Микрон» (100 000 x 60%)	60 000
Д-т Нераспределенная прибыль на начало ((150 000 - 100 000) x 60%)	30 000
Д-т Гудвил	30 000
К-т Инвестиции в компанию «Микрон»	120 000

2. Отражаем обесценение гудвила за 2004–2006 годы, $:

Д-т Нераспределенная прибыль на начало (5000 x 3)	15 000
К-т Гудвил	15 000

3. Элиминируем инвестиции на 31.12.06, $:

Д-т Акционерный капитал «Микрон» (100 000 x 20%)	20 000
Д-т Нераспределенная прибыль на начало (100 000 x 20%)	20 000
Д-т Доля меньшинства в активах (60 000 x 20% x 1/2)	6000
Д-т Гудвил	34 000
К-т Инвестиции в компанию «Микрон»	80 000

В данном случае разница не относится на стоимость гудвила полностью, а распределяется между ним и долей меньшинства. Исходя из того, что 30.06.07 компания «Сигма» приобрела дополнительные 20% голосующих акций компании «Микрон», то на эти 20% приходится 20% прибыли после налога за 2007 год. Часть данных 20%, заработанная до 30.06.07, принадлежала доле меньшинства. Как сказано в условии, в течение 2007 года компания «Микрон» зарабатывала доходы и несла расходы равномерно. Следовательно, 1/2 часть от 20% прибыли после налога за 2007 год, то есть $6000, приходится на долю меньшинства.

4. Выделяем долю меньшинства в чистых активах на 31.12.06, $:

Д-т Акционерный капитал «Микрон» (100 000 x 20%)	20 000
Д-т Нераспределенная прибыль на начало (100 000 x 20%)	20 000
К-т Доля меньшинства	40 000

5. Выделяем долю меньшинства в прибылях/убытках, $:

Д-т Доля меньшинства в прибылях/убытках (60 000 x 20%)	12 000
К-т Доля меньшинства в активах	12 000

4. Отражаем обесценение гудвила за 2007 год, $:

Д-т Прочие расходы (ОПУ)	5000
К-т Гудвил	5000

Шаг 3. Заполняем консолидационную таблицу (табл. 9).

Шаг 4. На основании данных консолидационной таблицы составляем консолидированную отчетность компании «Сигма» (табл. 10 и 11).

Проверочное задание 4

Компания «Cоюз» 01.01.05 приобрела 80% голосующих акций компании «Прогресс» за $42 500. Чистые активы компании «Прогресс» на эту дату составляли $50 000.

01.03.06 компания «Cоюз» выкупила оставшиеся 20% голосующих акций компании «Прогресс» за $25 000. Чистые активы «Прогресс» на эту дату составляли $100 000.

Кроме этого, компания «Cоюз» владеет частью голосующих акций компании «Аполлон». Информация о датах покупки и количестве приобретенных акций компании «Аполлон» представлены в табл. 1. Отчетность компаний за 2008 год представлена в таблицах 2 и 3.

Определите структуру группы «Cоюз» на 31.12.08, напишите все консолидационные проводки за 2008 год, заполните консолидационную таблицу и составьте консолидированный баланс и отчет о прибылях и убытках за 2008 год с применением метода «более 50%» при условии, что:

1. С 01.01.03 акционерный капитал компаний не менялся.

2. Балансовая стоимость активов и обязательств компаний «Cоюз», «Прогресс» и «Аполлон» всегда была равна их справедливой стоимости.

3. Компания «Прогресс» в течение 2007 года продала товары компании «Cоюз» с наценкой к себестоимости 25%. Выручка от таких продаж составила $100 000 в течение 2008 года. Половина данного товара на 31.12.08 оставалась на складе «Cоюз». К концу года компания «Cоюз» погасила задолженность компании «Прогресс» за данный товар только в размере $35 000.

4. До 2008 года гудвил по компании «Прогресс» обесценился на $5000, а за 2008 год – на $1000, гудвил по компании «Аполлон» обесценивался ежегодно на $500.

Ответ на проверочное задание 3

Шаг 1. Определяем структуру группы компаний «Вальс» на момент консолидации (рисунок).

Шаг 2. Выполняем корректировочные проводки в отношении компании «Сальса», а затем «Меренге».

1. Элиминирование инвестиций в компанию «Сальса» на дату приобретения, $:

Д-т Акционерный капитал (50 000 x 80%)	40 000
Д-т Нераспределенная прибыль (40 000 x 80%)	32 000
Д-т Гудвил	8 000
К-т Инвестиции в компанию «Сальса»	80 000

2. Выделение доли меньшинства в чистых активах компании «Сальса» на дату приобретения, $:

Д-т Акционерный капитал (50 000 x 20%)	10 000
Д-т Нераспределенная прибыль (40 000 x 20%)	8 000
К-т Доля меньшинства	18 000

3. Выделение доли меньшинства в прибылях/убытках отчетного периода компании «Сальса», $:

Д-т Доля меньшинства в прибылях/убытках (43 500 x 20 %) – «Сальса»1	8700
К-т Доля меньшинства в активах	8700

4. Обесценение гудвила за 2007 год, $:

Д-т Прочие расходы (обесценение гудвила)	1500
К-т Гудвил	1500

5. Элиминирование инвестиций в компанию «Меренге», $:

Д-т Акционерный капитал (20 000 x 60%)	12 000
Д-т Нераспределенная прибыль (60 000 x 60%)	36 000
Д-т Гудвил	10 000
К-т Инвестиции в компанию «Меренге»	58 000

6. Выделение доли меньшинства в ЧА «Меренге» на дату приобретения, $:

Д-т Акционерный капитал (20 000 x 40%)	8 000
Д-т Нераспределенная прибыль (60 000 x 40%)	24 000
К-т Доля меньшинства в активах	32 000

7. Выделение доли меньшинства в прибылях/убытках отчетного периода компании «Меренге», $:

Д-т Доля меньшинства в прибылях/убытках (36 000 x 40%) – «Меренге»	14 400
К-т Доля меньшинства в активах	14 400

8. Обесценение гудвила за 2007 год, $:

Д-т Прочие расходы (Обесценение гудвила)	1 000
К-т Гудвил	1 000

9. Элиминирование внутригрупповой выручки по реализации товара, $:

Д-т Выручка (12 000 + 33 000 + 20 000)	65 000
К-т Себестоимость	65 000

10. Элиминирование нереализованной прибыли.
Рассчитаем общую сумму нереализованной прибыли по каждой компании:
• нереализованная прибыль в компании «Сальса», приходящаяся на остатки товара, полученного от компании «Вальс», составляет $1000 (6000 x 20% / 120%);
• нереализованная прибыль в компании «Вальс», приходящаяся на остатки товара, полученного от компании «Сальса», – $2000 (10 000 x 25% / 125%);
• нереализованная прибыль в компании «Меренге», приходящаяся на остатки товара, полученного от компании «Сальса», – $800 (8800 x 10% / 110%);

Выполняем проводку на общую сумму нереализованной прибыли, $:

Д-т Себестоимость (1000 + 2000 + 800)	3 800
К-т Запасы	3 800

11. Расчет суммы нереализованной прибыли, приходящейся на долю меньшинства компании «Сальса», $:

Д-т Доля меньшинства в активах ((2000 + 800) x 20 %)	560
К-т Доля меньшинства в прибылях/убытках – «Сальса»	560

12. Исключаем реализацию мебели, $:

13.Исключаем нереализованную прибыль, относящуюся к мебели, $:

Д-т Себестоимость (14 000 - 10 000)	4000
К-т Основные средства	4000

14. Корректируем амортизацию по мебели за 2007 год, $:

15. Корректируем амортизацию по мебели за 2007 год, $:

15. Корректируем долю меньшинства компании «Меренге», $:

Д-т Основные средства (Накопленная амортизация) (4000 / 5)	800
К-т Коммерческие расходы	800

Д-т Доля меньшинства в активах ((4000 - 800) ч 40 % )	1280
К-т Доля меньшинства в прибылях / убытках – «Меренге»	1280

16. Отражение поступления платежа в сумме 5000 на расчетный счет компании «Меренге», $:

Д-т Денежные средства	5000
К-т Дебиторская задолженность	5000

17. Исключение задолженности компаний группы:

Д-т Кредиторская задолженность (15 000 + 14 000)	29 000
К-т Дебиторская задолженность	29 000

Шаг 3. Заполняем консолидационную таблицу (табл. 1).

Шаг 4. На основании данных консолидационной таблицы составляем баланс и отчет о прибылях и убытках (табл. 2 и 3).

1 Для того чтобы корректно рассчитать долю меньшинства в каждой дочерней компании, создадим отдельные субсчета на счете «Доля меньшинства в прибыли/убытках» и будем отражать их в разных строках трансформационной таблицы.