23 августа 2019 г. Пятница | Время МСК: 20:34:45
Карта сайта
 
Статьи
Как команде строитьсяРаботодатели вживляют чипы сотрудникамAgile в личной жизниСети набираются опта
«Магнит» хочет стать крупным дистрибутором
Задачи тревел-менеджера… под силу роботу?8 основных маркетинговых трендов, которые будут главенствовать в 2017 году
Статья является переводом одноименной статьи, написанной автором Дипом Пателем для известного англоязычного журнала «Entrepreneur»
Нужно стараться делать шедевры
О том, почему для девелопера жилец первичен, а дом вторичен

Закон об аудиторской деятельности: новая модель регулирования



В.Ф.Массарыгина
Источник: Институт Профессиональных Аудиторов
добавлено: 06-05-2009
просмотров: 28794
Принятие Государственной Думой РФ 24.12.2008 нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307-ФЗ положило начало формированию новой модели рынка аудиторских услуг.

Основными чертами новой модели, заложенной в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307-ФЗ, являются:

  • перераспределение функций государственного регулирования от Правительства РФ к уполномоченному федеральному органу регулирования аудиторской деятельности и от уполномоченного органа к саморегулируемым организациям аудиторов (СРО);
  • отмена лицензирования и обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях (СРО), причем только в одной СРО;
  • внешний контроль качества аудиторских услуг со стороны СРО по отношению к их членам, а в установленных случаях и со стороны уполномоченного федерального органа;
  • отмена обязательного страхования ответственности аудитора о обеспечение ответственности аудиторов через механизм компенсационных фондов, формируемых СРО.

При этом 2009 год становится переходным от ранее действовавшей к новой системе регулирования. С 2010 года с уполномоченного федерального органа регулирования аудиторской деятельности снимается функция лицензирования, существенно сокращается функция осуществления контроля за соблюдением аудиторами стандартов (за исключением контроля качества работы аудиторских организаций, осуществляющих аудит организаций, доля государственной собственности в капитале которых составляет не менее 25% и унитарных предприятий), переходящая к саморегулируемым организациям аудиторов, осуществление аудиторской деятельности вне системы внешнего контроля качества становится невозможным.

При этом одним из условий вступления в СРО, согласно новому закону, является отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления (ст.18, п.6). Если обратиться к Уголовному Кодексу РФ, то в нем можно обнаружить не одно такое преступление, совершение которого никакого отношения к занятию аудиторской деятельностью не имеет. Поэтому в результате нескольких лет обсуждения проекта нового закона удалось обеспечить появление в тексте соответствующего пункта слов «умышленные» (преступления). Однако принятый закон этого слова не содержит. Таким образом, аудитор, совершивший наезд, или превысивший пределы необходимой самообороны, должен быть не только судим уголовным судом, но и лишен профессии и источника дохода. Неужели законодатель, вводя эту норму, заботился о том, чтобы пострадавшему в ДТП не были компенсированы затраты на лечение, поскольку у аудитора – виновника ДТП, лишенного профессии и дохода, не будет для этого средств?

Новым законом установлено не только периодическое прохождение внешнего контроля качества аудита всеми аудиторскими организациями и аудиторами, но и участие всех членов саморегулируемых организаций аудиторов в осуществлении саморегулируемыми организациями внешнего контроля качества работы других членов этой организации (ст.10, п.2). При этом за несоблюдение требований данного закона предусмотрены меры дисциплинарного воздействия вплоть до исключения из саморегулируемых организаций, то есть лишения возможности вести аудиторскую деятельность (ст.20, п.1).

Такая новация в законодательстве представляется по меньшей мере сомнительной. Поскольку в РФ насчитывает порядка 6 тыс. аудиторских организаций, из которых 4-5 тыс. оцениваются как действующие, и выдано почти 40 тыс. аудиторских аттестатов, их которых, по оценкам, более 20 тыс. принадлежит практикующим аудиторам, попытка организовать участие такого количества аудиторов и аудиторских организаций в осуществлении внешнего контроля качества своих собратьев по профессии ничего, кроме хаоса привнести в функционирование аудиторского рынка не может.

Кроме того, как известно из теории управления, контроль представляет собой отдельную функцию, подсистему в системе управленческой деятельности. Отдельные функции осуществляются специалистами, обладающими необходимыми для этого подготовкой и навыками. Попытка распространить на все аудиторское сообщество функции контроля самих себя ни к чему, кроме дискредитации профессии не приведет.

Минимальная численность аудиторов в аудиторских организациях снижена новым законом с пяти до трех, введены требования к доле аудиторов (аудиторских организаций) в уставном капитале аудиторских организаций и исполнительном органе, индивидуальные аудиторы получили возможность осуществлять обязательный аудит, в том числе открытых акционерных обществ, инвестиционных фондов, унитарных предприятий. При этом периодичность внешнего контроля качества аудита таких организаций (за исключением организаций с долей государственной собственности 25% и более) определена в пять лет.

Претерпели изменения и критерии обязательного аудита: если ранее действовавший закон устанавливал пороговый уровень выручки и активов организации, при превышении которых ее отчетность подлежит обязательному аудиту, в размерах, кратных минимальному размеру оплаты труда (500 тысяч МРОТ и 200 тысяч МРОТ соответственно), то новый закон определил эти критерии в абсолютных величинах – 50 миллионов рублей для выручки и 20 миллионов рублей для активов. То есть величина критерия зафиксирована на том уровне, на котором он определялся и ранее, исходя из МРОТ, равного 100 руб. Гораздо важнее качественные изменения, вытекающие из формулировок нового закона. Так, ранее действовавший закон относил установленные для обязательного аудита критерии величины выручки и активов к отчетному году, за который и должен был быть проведен аудит. Новый закон относит эти критерии к году, предшествующему отчетному. Таким образом, обязательному аудиту за 2008 год подлежит отчетность организаций, выручка либо активы которых превысили установленный критерий в 2007 году вне зависимости от того, какими они оказались в 2008 году. И наоборот, если в 2007 году выручка или активы организации не превысили установленных критериев, то аудит за 2008 год не обязателен, во сколько бы раз установленные критерии ни оказались превышенными в 2008 году. Направленность этой нормы на повышение надежности финансовой информации не может не вызывать обоснованные сомнения.

С точки зрения предъявляемых требований аудиторы и аудиторские организации разделены новым законом на три категории:

  1. осуществляющие аудит организаций, ценные бумаги которых допущены к торгам организаторами торговли, кредитных, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, консолидированной отчетности;
  2. осуществляющие аудит организаций, собственником которых на 25% и более является государство;
  3. осуществляющие аудит прочих экономических субъектов.

Для аудиторов первой и второй категорий законом введены дополнительные требования, не предъявляемые к прочим аудиторам, а именно: аудит первой категории субъектов может осуществляться только аудиторскими организациями, которые, начиная с 2011 года должны иметь аудиторов, обладающих новым, единым квалификационным аттестатом (ст.23, п.4, пп.1); в отношении аудиторов второй категории предусмотрено осуществление внешнего контроля качества не только саморегулируемыми организациями аудиторов, но и уполномоченным федеральным органом (ст.10, пп.5 и 9) и с меньшей периодичностью (3 и 2 года соответственно), чем в общем случае (5 лет).

Что касается отмены обязательного страхования и введения механизма обеспечения ответственности аудиторов через компенсационные фонды СРО, то пока этот механизм лишь намечен и нуждается в более детальной проработке многочисленных связанных с ним вопросов.

Система обязательного страхования представляла собой, по сути дела, механизм перераспределения зарабатываемых аудиторами средств в пользу страховых компаний, получить с которых хоть что-то не представлялось возможным прежде всего вследствие теоретической и практической непроработанности определений объекта страхования, субъекта страхования, страхового случая и оснований его наступления1. Угроза потери лицензии или квалификационного аттестата, будучи более действенной, тоже не играла серьезной роли в силу неохваченности значительной части аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов системой внешнего контроля качества. Однако в части индивидуальных аудиторов это обстоятельство большого значения не имело прежде всего вследствие невозможности проведения ими до 2009 года обязательного аудита.

Механизм обеспечения ответственности аудиторов через компенсационные фонды СРО пока не вносит ясности в эти вопросы. Более того, вследствие отсутствия на данной момент четкой проработки этого механизма, не представляется возможным определить, каким образом он должен быть увязан с понятием нормального аудиторского риска. Не определено, каким образом, соотносится ответственность самого аудитора с использованием компенсационных фондов СРО.

В этих условиях механизм обеспечения ответственности аудиторов через компенсационные фонды СРО может превратиться в простое перераспределение финансовых потоков к управляющим компенсационными фордами компаниям и обеспечения их существования через инвестирование средств обесценивающихся компенсационных фондов. В условиях относительно спокойного развития экономики советского периода накопление макроэкономических диспропорций становилось заметным примерно на протяжении шага одного поколения (составляющего около двадцати лет), поэтому «каждое поколение должно было быть ограбленным». Закономерности же постсоветского периода таковы, что диспропорции экономического развития проявляются гораздо чаще - при существующей в РФ инфляции и в основном отрицательной (реальной) норме доходности от инвестирования средств этих доходов едва хватит для оплаты услуг управляющих компаний и специальных депозитариев. Формирование компенсационных фондов будет означать изъятие у аудитора средств в одном масштабе цен (и денежной единицы), а обращение взыскания на средства компенсационных фондов в другой момент времени в другом масштабе цен и денежной единицы. При таких обстоятельствах необходима разработка механизмов либо а) обеспечивающих сужение временного лага между формированием и использованием компенсационных фондов; либо б)обеспечивающих покрытие инфляционного разрыва во временной стоимости денег.

Помимо формирования компенсационных фондов саморегулируемых организаций аудиторов новый закон вводит такие не существовавшие ранее меры ответственности аудиторов и аудиторских организаций как (ст.20):

  • предписание об устранении нарушений и установление сроков для этого;
  • предупреждение о недопустимости нарушений;
  • приостановка членства, ведущая к приостановке аудиторской деятельности;
  • штраф;
  • исключение из саморегулируемой организации с информированием других саморегулируемых организаций (при определенных основаниях исключения), что может стать основанием для отказа в принятии в их члены.

Очевидно, что при прочих равных условиях саморегулируемой организации тем проще обеспечить надлежащее качество услуг своих членов, чем этих членов меньше и чем крупнее входящие в саморегулируемую организацию аудиторские организации. Поэтому в условиях роста требований к надежности предоставляемой экономическими субъектами финансовой информации представляется целесообразным развивать тот полезный опыт внешнего контроля качества аудита, который уже накоплен, а не переориентировать существующие аудиторские объединения с вопросов контроля качества на вопрос численности.

С другой стороны, аудиторы и аудиторские организации представляют лишь одну сторону рынка аудиторских услуг. Другая сторона представлена потребителями аудиторских услуг – аудируемыми лицами. Понятно, что закон об аудиторской деятельности имеет своим предметом деятельность аудиторов, а не деятельность аудируемых лиц, однако повышение качества финансовой информации посредством регулирования лишь вопросов ответственности аудиторов без изменения подходов законодательства к вопросам ответственности аудируемых лиц обеспечить невозможно.

В новом законе об аудиторской деятельности (ст.7 п.1) законодатель прямо указал аудируемым лицам, что федеральные стандарты аудиторской деятельности распространяются лишь на аудиторов, а потому перекочевавшие в них из Международных стандартов аудита положения об ответственности руководства экономических субъектов за формирование и функционирование системы внутреннего контроля, предотвращение недобросовествных действий и т.д. на аудируемых лиц не распространяются. Более того, из статьи закона, регулирующей права и обязанности аудируемых лиц удалена обязанность внесения исправлений в учет и отчетность по выявленным аудитором нарушениям (ст.6 ФЗ-119 и ст.14 ФЗ-307).

Таким образом, упоминаемая во вводном параграфе аудиторского заключения ответственность руководства экономического субъекта – составителя аудируемой отчетности  сводится к штрафам, налагаемым налоговыми органами на основании ст.120 НК РФ (от 5 до 15 тыс. руб.), административному штрафу за искажение любой строки формы бухгалтерской отчетности на 10% и более на основании ст.15.11 КоАП РФ (от 20 до 30 МРОТ), а также упоминанию в ст.195 УК РФ фальсификации учетных документов при наличии признаков банкротства.

Такая ассиметрия в распределении ответственности между руководством аудируемого лица и аудитором не соответствует природе отношений субъектов аудиторского рынка и не способствует повышению качества финансовой информации.

Новый закон привнес значительные изменения не только непосредственно в сферу организации аудиторского рынка, но и в профессиональной области, а также в области образования и квалификации аудиторов.

Изменения профессионального характера коснулись прежде всего уточнения терминологии, определения и содержания ключевых понятий, таких как: аудит, аудиторская деятельность, сопутствующие услуги, объект и цель аудита и др. Новым законом провозглашена разработка федеральных стандартов аудиторской деятельности в соответствии с международными стандартами аудита (МСА), утверждение федеральных стандартов передано из компетенции Правительства РФ уполномоченному федеральному органу, осуществляющему функции государственного регулирования аудиторской деятельности. Такое перераспределение полномочий призвано обеспечить более гибкий механизм принятия и совершенствования отечественных стандартов аудиторской деятельности в русле международных тенденций и потребностей рынка аудиторских услуг.

Если ранее действовавший закон от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» по сути приравнивал два различных понятия – «аудит» и «аудиторская деятельность», закон №307-ФЗ разграничил эти понятия, справедливо определив аудит как один из видов услуг, составляющих, наряду с другими аудиторскими услугами, содержание аудиторской деятельности.

Состав услуг, которые разрешено оказывать аудиторам, новый закон определил следующим образом:

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги):

  • аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной Федеральным законом РФ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» или аналогичной по составу отчетности, предусмотренной иными федеральными законами;
  • сопутствующие услуги, установленные федеральными стандартами аудиторской деятельности;
  • Прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью (закрытый перечень).

Такая классификация, безусловно, приблизила законодательные определения к теории аудита и международной практике и могла бы рассматриваться как достаточно корректная еще 4-5 лет назад. В современных же условиях, вследствие внесения изменений в Международные стандарты аудита (МСА) трактовка аудиторских услуг, данная в законе №307-ФЗ, оказалась несоответствующей действующей редакции МСА. Однако гораздо важнее то обстоятельство, что новый закон вывел из круга оказываемых аудиторами услуг аудит по специальному заданию (специальный аудит) – аудит отчетности, составленной на основе правил, отличных от установленных федеральными законами РФ (например, МСФО, US GAAP, корпоративных стандартов компаний и др.), аудит отдельных показателей отчетности, отдельных аспектов деятельности организаций. Очевидно, что такие объекты аудита не являются отчетностью, аналогичной по составу бухгалтерской отчетности, предусмотренной Федеральным законом РФ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» и не предусмотрены иными федеральными законами.

Согласно современной редакции МСА понятие аудита включает аудит стандартной бухгалтерской отчетности и специальный аудит. Аудит и обзор формируют услуги по выражению уверенности, а сопутствующие услуги включают согласованные процедуры и компиляцию.

Действовавший ранее закон об аудиторской деятельности №119-ФЗ, хотя и ограничивал понятие аудита аудитом отчетности, составленной по законодательству РФ (без упоминания ее состава), в целом не препятствовал оказанию аудиторами услуг по специальному аудиту, в том числе аудиту по МСА отчетности, составленной по МСФО. Он содержал открытый перечень связанных с аудиторской деятельностью услуг, которые было разрешено оказывать аудиторам, а Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, протокол №6 , регулировало оказание услуг по специальному аудиту.

Закон №307-ФЗ вывел оказание услуг по специальному аудиту за рамки аудиторской деятельности, запретив их оказание аудиторам и тем самым разрешив неограниченному кругу лиц, не имеющих профессиональной подготовки.

Таким образом, с 2009 года оказание аудиторами услуг по аудиту любой отчетности, кроме отчетности, составленной в соответствии с требованиями закона «О бухгалтерском учете» или аналогичной по составу, установленной иными федеральными законами, является незаконным, соответственно, подпись аудитора на заключении о такой отчетности незаконна, а аудиторское заключение по такой отчетности может подписать кто угодно, кроме аудитора и аудиторской организации.

Под этот запрет попала не только отчетность, составленная в соответствии с МСФО, – она не аналогична по составу отчетности, установленной законом «О бухгалтерском учете», и не предусмотрена иными федеральными законами. Весьма странная ситуация сложилась в отношении отчетности инвестиционных фондов. Их отчетность, наряду с формами, установленными Минфином России в соответствии с законом «О бухгалтерском учете», включает информацию, установленную Федеральным законом РФ от 29.11.2001 №156-ФЗ «Об инвестиционных фондах». Наличие соответствующих форм в составе бухгалтерской отчетности не предусмотрено законом «О бухгалтерском учете» и, следовательно, их содержание, согласно новому закону «Об аудиторской деятельности», не может являться объектом аудита. Консолидированная отчетность, составленная по РСБУ, тоже не может являться объектом аудита: ее состав хотя и соответствует закону «О бухгалтерском учете», а ее составление предусмотрено не федеральным законом, а приказом Минфина России от 30.12.1996 №112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».

В не менее странной ситуации оказались индивидуальные предприниматели и организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, представительства иностранных организаций, ведущие учет по законодательству иностранного юридического лица, малые предприятия, применяющие общую систему налогообложения, но формирующие отчетность в сокращенном составе, физические лица, которым необходимо аудиторское заключение в отношении их доходов для получения банковского кредита и т.д. Отчетность таких субъектов либо вообще не предусмотрена, либо предусмотрена подзаконными актами и не аналогична по составу отчетности, предусмотренной Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Под запретом оказался и налоговый аудит, поскольку налоговые декларации хотя и предусмотрены федеральными законами (о введении в действие НК РФ и изменений НК РФ), но далеко не аналогичны по составу отчетности, предусмотренной законом «О бухгалтерском учете».

Минфин России оперативно отреагировал на возникшую проблему, указав в своем информационном сообщении, посвященном введению в действие нового закона «Об аудиторской деятельности», что приведенный в ст.1 этого закона перечень услуг не является исчерпывающим, и принятые ранее стандарты аудиторской деятельности сохраняют свое действие. Однако это обстоятельство не отменяет необходимости скорейшего внесения соответствующих изменений в текст самого закона, поскольку отыскать какой-либо рациональный смысл в запрете законодателем оказания аудиторами услуг по специальному аудиту не представляется возможным.

В части изменения требований к образованию и квалификации аудиторов новый закон предусматривает частичную передачу функций по организации системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов от уполномоченного федерального органа саморегулируемым организациям аудиторов (организация профессионального обучения) и новому органу – единой аттестационной комиссии (аттестация). При этом сами требования к образованию и квалификации аудитора претерпели весьма существенные изменения.

Во-первых, в отличие от закона от 07.08.2001 №119-ФЗ, устанавливавшего требования к характеру образования аудитора – экономическое или юридическое образование – новый закон допускает наличие у претендента любого высшего образования, полученного в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования и несколько меняет требования к перераспределению между годами объема часов повышения квалификации аудитора.

Во-вторых, новый закон в отличие от предыдущего не предусматривает наличия различных типов аудиторских аттестатов. Как известно, в настоящее время существует четыре типа квалификационных аттестатов аудитора - в области общего аудита, в области аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, в области аудита кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов (банковский аудит), в области аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков). Согласно переходным положениям (ст.23) выданные аттестаты сохраняют свое действие, однако, как указано выше, с 2011 года не дают права осуществления аудита публичных компаний, кредитных, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и консолидированной отчетности. Для проведения аудита такой отчетности необходим будет новый аттестат, выдаваемый единой аттестационной комиссией. Однако проведенный аппаратом ИПАР анализ сроков вступления различных статей закона в силу показал, что закон не обеспечивает разумного интервала времени для получения новых аттестатов аудиторами таких компаний. Согласно п.4 ст.23 закона, положения о деятельности единой аттестационной комиссии и новом аттестате вступают в силу с 01.01.2011. Таким образом, в начале 2011 года вплоть до получения аудиторами аттестатов нового образца в РФ не будет аудиторов, имеющих право проверять публичные компаний, кредитные, страховые и прочие перечисленные выше организации.

В-третьих, новый закон ужесточает требования к стажу работы претендента на получение квалификационного аттестата аудитора – вместо стажа работы по экономической или юридической специальности и дополнительных требований, устанавливаемых уполномоченным федеральным органом он вводит требование работы в аудиторской организации в течение как минимум двух лет из последних трех лет работы.

Таким образом, новый закон «Об аудиторской деятельности», призван существенно повысить качество аудиторских услуг в ответом на вызов времени, требующего существенного повышения надежности финансовой информации. Однако уже сейчас нуждается в ряде корректировок, среди которых, в первую очередь:

  • внесение изменений в ст.1 закона, уточняющих круг услуг, оказываемых аудиторами;
  • приведение п.2 ст.10 закона об участии аудиторов внешнего контроля качества с механизмами этого контроля, заложенными в пп.3 и 4 ст.17;
  • внесение изменений в ст.23 закона в части получения аудиторами аттестата нового образца в разумные сроки до утраты права проверки публичных и прочих компаний, для аудита которых предусмотрен новый аттестат;
  • дополнение закона об аудиторской деятельности внесением изменений в законодательные акты РФ, регулирующие ответственность составителей бухгалтерской (финансовой) отчетности за ее искажение.

Кроме того, в целях для исполнения заложенных в законе норм необходима разработка и принятие смежных законодательных и подзаконных актов, обеспечивающих механизмы их реализации.


1 - Подробнее см., например: Массарыгина В.Ф. Финансовая информация в условиях реформ: учет, отчетность, аудит. М., 2005, гл.2.
Группа компаний "ИПП"
Группа компаний Институт проблем предпринимательства
ЧОУ "ИПП" входит
в Группу компаний
"Институт проблем предпринимательства"
Контакты
ЧОУ "Институт проблем предпринимательства"
191119, Санкт-Петербург,
ул. Марата, д. 92
Тел.: (812) 703-40-88,
тел.: (812) 703-40-89
эл. почта: info@ippnou.ru
Сайт: http://www.ippnou.ru


Поиск
Карта сайта | Контакты | Календарный план | Обратная связь
© 2001-2019, ЧОУ "ИПП" - курсы МСФО, семинары, мастер-классы
При цитировании ссылка на сайт ЧОУ "ИПП" обязательна.
Гудзик Ольга Владимировна,
генеральный директор ЧОУ «ИПП».
Страница сгенерирована за: 0.532 сек.
Яндекс.Метрика