Не ошибается тот, кто ничего не делает. Эта фраза известна всем. Бухгалтер может допустить счетную ошибку, неправильно отразить операцию в учете, контрагент – указать в документе не те сведения, что может привести к негативным налоговым последствиям и к недостоверности финансовой отчетности. Но неприятностей можно избежать, если вовремя исправить ошибку. Вопрос – как? Все подробности в данной статье.

Правим «первичку»

Все хозяйственные операции организация должна оформлять оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами в бухгалтерском учете 1. В налоговом учете подтвердить понесенные расходы можно документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации 2. Первичные документы для целей и бухгалтерского и налогового учетов следует составлять по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации. Документы, форма которых в таких альбомах не предусмотрена, утверждаемые организацией самостоятельно, должны иметь обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»3.

К сведению. Первичные и сводные учетные документы можно составлять на бумажных и машинных носителях информации 4. Записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, шариковыми ручками, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве. Запрещается использовать для записей простой карандаш 5.

Учет и отчет: работа над ошибками Необходимо не только следить за тем, чтобы документ был заполнен правильно. Если в него закралась ошибка – задача бухгалтера своевременно и грамотно ее исправить. Как правило, ошибки – недочеты в оформлении, несоответствие унифицированным формам, отсутствие необходимых реквизитов и т. д. – возникают при составлении первичного документа. Заметив на этом этапе погрешность, его можно оперативно переделать.

Если же ошибка (например, указание неверной суммы хозяйственной операции) обнаружена в документе, уже подписанном уполномоченными лицами, исправления производятся корректурным способом: неправильный текст (сумма) перечеркивается одной чертой так, чтобы можно было его прочесть, а сверху вносится правильная запись. Рядом пишется «Исправлено», указывается дата исправления и ставятся подписи лиц, ранее подписавших данный документ. Техническая сторона процедуры исправления регламентирована в пунктах 4.2, 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете 6.

В первичные учетные документы исправления можно вносить лишь с согласия остальных участников хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений 7.

Внимание! Вносить исправления в кассовые и банковские документы запрещено 8.

Итак, стороны договорились об исправлении. Теперь это нужно практически осуществить. В расчетных документах и кассовых ордерах не допускаются исправления, помарки, подчистки, а также использование корректирующей жидкости 9. Поэтому, если в одном из таких документов обнаружена ошибка, его придется составить заново.

Если кассир сделал неверную запись в кассовой книге, то неправильный текст или цифра зачеркивается, и делается верная запись. Исправление заверяется подписью кассира и главного бухгалтера предприятия или лица, его заменяющего 10. Подчистки и иные исправления в кассовой книге также не допускаются.

Обратите внимание! Есть мнение, что действующее законодательство не содержит запрета на исправление первичных учетных документов путем их полной замены на новые документы с теми же реквизитами, оформленные в полном соответствии с установленными требованиями. К такому выводу пришел ФАС Московского округа 11.

Хозяйственная операция может быть оформлена с применением бланка строгой отчетности (БСО). Бланки строгой отчетности исправлять нельзя. Испорченный или неправильно заполненный БСО перечеркивается и прилагается к книге учета бланков документов за день, в котором он заполнялся 12.

Корректируем бухгалтерский учет и отчетность

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете прописаны в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности 13. Порядок внесения исправлений в бухгалтерском учете зависит от периода, в котором обнаружена ошибка.

Так, если ошибка выявлена в текущем периоде до окончания отчетного года, то исправления вносятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором обнаружены искажения.

А как быть, если хозяйственные операции текущего года отражены неправильно, а ошибка выявлена после завершения отчетного года, но до утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности? В таком случае исправления вносятся записями в декабре года, за который подготавливается годовая бухгалтерская отчетность. Отчетность составляется с учетом внесенных исправлений.

При выявлении искажений прошлого года в текущем отчетном периоде после утверждения годовой бухгалтерской отчетности никакие коррективы в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. Записи производятся текущим годом, так как действующее законодательство, нормативные документы по бухгалтерскому учету не предусматривают сдачи уточненной бухгалтерской отчетности.

Способ внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета зависит от вида ошибки. Как правило, выявленные ошибки текущего периода исправляются путем внесения дополнительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Причем дополнительные записи производятся тогда, когда корреспондирующие счета хозяйственной операции указаны правильно, но операция проведена на меньшую сумму. Для исправления ошибки в такой ситуации делают дополнительную проводку с той же корреспонденцией счетов на разницу между правильным значением хозяйственной операции и суммой, отраженной в бухгалтерском учете ранее.

Когда сумма дохода (расхода) завышена или применена неправильная проводка, то применяется метод «красного сторно». Его суть заключается в том, что неправильная запись дублируется со знаком «минус» (или выделяется красным цветом), а затем производится правильная бухгалтерская проводка.

Если корректировка касается «прошлогодних» доходов (расходов), то исправительные записи отражаются с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Напомним, что регистры бухгалтерского учета должны быть защищены от несанкционированных исправлений. Поэтому любое исправление в них нужно обосновать и заверить подписью внесшего его лица с указанием даты исправления 14.

Документом, обосновывающим вносимые изменения, является бухгалтерская справка. В ней бухгалтер указывает причины, по которым возникла ошибка, поясняет смысл вносимых в учет исправлений и изменений, отражает корреспонденцию счетов и суммы. Унифицированной формы справки бухгалтера нет. Организация вправе разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике по бухучету. При разработке формы справки бухгалтера необходимо соблюдать общие требования о наличии обязательных реквизитов первичных документов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Кроме того, статьей 313 НК РФ справка бухгалтера признается первичным документом, подтверждающим данные налогового учета.

Рассмотрим порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете на примерах.

Ошибка выявлена в текущем году

Исправление ошибки путем дополнительной записи

Пример
В январе 2009 года организация ошибочно отразила в бухгалтерском учете начисление амортизации по дорогостоящему автомобилю с применением понижающего коэффициента 0,5 к основной норме амортизации в сумме 4761,90 руб. (800 000 руб. / 84 мес. х 0,5).
Хозяйственная операция оформлена записью:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – 4761,90 руб. – начисленная амортизация по автомобилю. Ошибка выявлена 17 марта 2009 года. Бухгалтер оформил справку, на основании которой затем были внесены исправительные записи на дату обнаружения ошибки. Поскольку амортизация по легковому автомобилю учтена в расходах в меньшей сумме, а корреспондирующие счета указаны правильно, 17 марта 2009 года в бухгалтерский регистр была внесена дополнительная запись:
Дебет 26 Кредит 02 – 4761,90 руб. – отражена дополнительно начисленная сумма амортизационных отчислений.

Исправление ошибки методом «красного сторно»

Пример
Организация ошибочно дважды отразила расходы по маркетинговым услугам за апрель 2009 года в сумме 16 000 руб. Ошибка в начислении была обнаружена 15 июля 2009 года. Расходы завышены на сумму 16 000 руб.
Для устранения ошибки бухгалтер организации должен сделать исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце ее выявления – 15 июля 2009 года методом «красного сторно» и одновременно отразить правильные бухгалтерские записи:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Расходы на продажу») Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 32 000 руб. – сторнированы расходы на маркетинговые услуги;
Дебет 26 (44) Кредит 60 – 16 000 руб. – на основании справки бухгалтера отражены маркетинговые расходы.

Ошибка выявлена по окончании года, но до утверждения отчетности

Если ошибка выявлена после окончания года, но до утверждения и сдачи годовой бухгалтерской отчетности, исправления производятся заключительными записями декабря. Причем исправления оформляются проводками, аналогичными ранее рассмотренному случаю, когда ошибка выявляется в течение года. Разница лишь в том, что записи отражаются не на дату обнаружения ошибки, а на 31 декабря.

Ошибка обнаружена после утверждения отчетности

Ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном году признаются в качестве прибылей, либо убытков прошлых лет и включаются в финансовые результаты организации отчетного года 15. В бухгалтерском учете «прошлогодние» ошибки исправляются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»16.

Пример
В октябре 2008 года организация занизила выручку от выполнения проектных работ на сумму 236 000 руб., в том числе НДС – 36 000 руб. Ошибка обнаружена 30 июня 2009 года. Доходы, возникшие в прошлом году, при исправлении ошибки в текущем году признаются в составе прочих доходов в качестве прибыли прошлых лет и включаются в финансовые результаты организации отчетного года. Показатели выручки и себестоимости продаж текущего года не корректируются.
Следовательно, организации необходимо произвести записи:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91субсчет 91-1, «Прочие доходы», – 236 000 руб. учтена в составе прочих доходов сумма выручки прошлого года.
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 68 «Расчеты по НДС» – 36 000 руб. – начислен НДС в бюджет.

Вносим исправления в счета–фактуры

Порядок внесения исправлений в выстав-ленные продавцом счета-фактуры установлен пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость 17(далее – Правила). Исправления в счета-фактуры вносятся продавцами товаров (работ, услуг). Исправления в счетах-фактурах заверяются подписью руководителя организации с указанием даты внесения исправления и печатью организации. ФНС России рекомендует неверные показатели в графах или строках исправляемого счета-фактуры зачеркивать, а в свободном поле указывать «Исправлено» со ссылкой на конкретную строку или графу и с пояснением, что и на что исправлено 18.

В свободном поле счета-фактуры можно сделать следующую запись:

А может ли покупатель исправить счет-фактуру? По мнению суда, самостоятельное внесение покупателем исправлений в счет-фактуру контрагента не соответствует установленному порядку, а вычет по исправленному таким образом счету-фактуре следует признать неправомерным 19.

Отметим, что на практике налогоплательщики вместо внесения исправлений в счет-фактуру заменяют его на новый с теми же реквизитами и прежней датой. Минфин считает, что такой порядок противоречит действующему законодательству и является недопустимым, поскольку учет выставленных покупателям счетов-фактур, продавец ведет в хронологическом порядке и дата его выставления должна соответствовать дате фактической выписки 20. Сложившаяся арбитражная практика противоречива. Некоторые суды поддерживают позицию чиновников. Они считают, что действующий порядок не предусматривает возможности устранять допущенные при оформлении счета-фактуры ошибки путем составления новых счетов-фактур от тех же дат и с теми же номерами 21. В то же время есть решения и в пользу плательщиков НДС. Арбитражные судьи, поддерживая налогоплательщиков, указывают, что Налоговый кодекс и Правила не запрещают вносить исправления в неправильно оформленный счет-фактуру, в том числе путем его замены на правильно выставленный. При этом переоформленные счета-фактуры должны, по мнению судей, рассматриваться налоговым органом наравне с изначально выставленными счетами-фактурами, так как налогоплательщик действовал добросовестно и принял все меры, направленные на устранение допущенных нарушений 22.

Из вышесказанного следует, что вопрос внесения изменений в счета-фактуры путем его выписки заново в настоящее время является спорным. Избежать претензий со стороны налогового органа можно только в случае внесения исправлений в порядке, предусмотренном пунктом 29 Правил.

Итак, поставщик после внесения исправлений в выставленный ранее счет-фактуру должен составить дополнительный лист к книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него правок 23. Форма дополнительного листа книги продаж приведена в Приложении № 5 к Правилам.

Важно! При оформлении дополнительного листа книги продаж необходимо:

1) в строку «Итого» перенести итоговые данные по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 из книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура;

2) по нижеследующей строке в графах с 1 по 9 произвести запись показателей ошибочного счета-фактуры, который аннулируется;

3) в следующей строке зарегистрировать исправленный счет-фактуру, вписав его показатели в графы с 1 по 9;

4) в строке «Всего» подвести итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9. Для этого из строки «Итого» вычитаются показатели ошибочного счета-фактуры, а к полученному результату прибавляются данные зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями. Показатели по строке «Всего» используются для внесения изменений в налоговую декларацию 24.

Счета-фактуры, выставленные продавцом с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1, 6 статьи 169 НК РФ, лишают покупателя права на вычет сумм НДС. По мнению Минфина и ФНС России, покупатель может предъявить НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором в счет-фактуру были внесены исправления 25.

Важно! Для внесения соответствующих исправлений в книгу покупок необходимо составить дополнительный лист 26. Для этого нужно выполнить следующие действия.

1. В строку «Итого» перенести итоговые данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 из книги покупок за соответствующий налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

2. Далее по строкам дополнительного листа книги покупок произвести записи по счетам-фактурам, подлежащим аннулированию.

3. В строке «Всего» дополнительного листа книги подвести итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12. Для этого из показателей по строке «Итого» вычитаются данные записей по счетам-фактурам, подлежащим аннулированию. Показатели по строке «Всего» используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений)27.

Однако точка зрения финансового ведомства и специалистов налоговой службы не бесспорна. Не согласен с ней Высший Арбитражный Суд РФ. Высшая судебная инстанция считает, что НДС предъявляется к вычету в налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование), а не в периоде внесения исправлений 28. Аналогичные постановления выносят и федеральные арбитражные суды 29.

Представляем уточненную декларацию

Если налогоплательщик обнаружил в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию 30.

Таким образом, обязанность по представлению уточненной декларации возникает только в случае выявления ошибок, занижающих сумму налога «к уплате». Если допущенные ошибки в поданной декларации не приводят к доначислению суммы налога в бюджет, то подача налогоплательщиком уточненной декларации является его правом 31.

Период корректировки налоговой базы

В случае, когда период обнаружения ошибки (искажения) известен и относится к прошлому налоговому (отчетному) периоду, пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)32. Однако, если определить период совершения ошибок (искажений) невозможно, то соответствующий перерасчет необходимо выполнить в текущем налоговом (отчетном) периоде их обнаружения 33.

Внимание! Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговом (отчетном) периоде совершения ошибки 34. При этом срок представления уточненной декларации не установлен. То есть налогоплательщик может ее представить в налоговую инспекцию в любое время после обнаружения ошибки.

Чтобы избежать штрафов из-за ошибок, которые привели к занижению налоговых платежей за предыдущие отчетные или налоговые периоды, сроки уплаты налога и подачи налоговой отчетности за которые уже прошли, надо сначала заплатить недоимку и пени по налогу, а затем представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию (расчет)35. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Пени начисляются со дня, следующего за датой окончания законодательно установленного срока для перечисления налога (сбора)36.

Пример
Организация в декабре 2008 года ошибочно дважды отразила в расходах при исчислении налога на прибыль консультационные услуги, оказанные сторонней организацией, на сумму 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Уточненная декларация по налогу на прибыль представлена 10 июля 2009 года.
Следовательно, до момента представления уточненной декларации организации необходимо заплатить в бюджет:
– недоимку в сумме 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%);
– пени в размере 416,21 руб. (12 000 руб. х 13% / 365 дн. х 26 дн.) + (12 000 руб. х 12,5% / 365 дн. х 20 дн.) + (12 000 руб. х 12% / 365 дн. х 22 дн.) + (12 000 руб. х 11,5% / 365 дн. х 36 дн.)

Итак, исправление ошибок, относящихся к хозяйственным операциям прошлых лет, в налоговом учете не фиксируется. Плательщики налога на прибыль должны скорректировать свои обязательства перед бюджетом путем представления уточненной налоговой декларации за тот период, к которому относится выявленная ошибка.

Таким образом, если допущена ошибка – не беда. Главное, своевременно и грамотно эту ошибку исправить. Приведенные рекомендации помогут бухгалтеру сделать это правильно и избежать негативных последствий.

1) п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»

2) п. 1 ст. 252 НК РФ

3) п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н

4) п. 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ

5) п. 2.8 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР от 29.07.1983 № 105

6) утв. Минфином СССР 29.07.1983 № 105

7) письма Минфина России от 31.03.2009 № 03-07-14/38, от 28.05.2007 № 07-05-06/134

8) п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ

9) п. 2.11 положения Банка России от 03.10.2002 № 2-П; п. 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. решением Совета Директоров Центрального Банка России от 22.09.1193 № 40

10) п. 23 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации

11) постановление ФАС Московского округа от 21.05.2008 № КА-А41/4238-08

12) п. 10 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утв. постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 № 359

13) утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н

14) п. 3 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ

15) п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; п. 7, 16 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99; абз. 2 письма Минфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328

16) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н

17) утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

18) письмо ФНС России от 06.05.2008 № 03-1-03/1924

19) постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 по делу № А12-9076/07

20) п. 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914; письма Минфина России от 01.04.2009 № 03-07-09/17, от 08.12.2004 № 03-04-11/217

21) определения ВАС РФ от 22.07.2008 № 9252/08, от 26.06.2008 № 8039/08, от 23.07.2007 № 8839/07; постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2009 № А78-1330/08-Ф02-6671/08, от 01.12.2008 № А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08, А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5909/08, от 20.08.2008 № А19-13122/07-Ф02-3526/08, от 29.04.2008 № А69-1321/07-Ф02-1667/08, Северо-Кавказского округа от 13.06.2007 № Ф08-3312/2007-1363А, Северо-Западного округа от 22.01.2009 № А66-414/2008

22) определения ВАС РФ от 29.10.2008 № 9961/08, от 16.10.2008 № 13689/08, от 29.04.2008 № 5389/08; постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2007 № А11-5983/2006-К2-23/475, Дальневосточного округа от 27.01.2009 № Ф03-6013/2008, Центрального округа от 22.01.2009 № А64-7270/07-13, Северо-Западного округа от 06.10.2008 № А66-11519/2006, Уральского округа от 10.11.2008 № Ф09-8140/08-С3, Западно-Сибирского округа от 09.02.2009 № Ф04-745/2009(248-А03-49), Московского округа от 13.01.2009 № КА-А40/11410-08, от 10.09.2008 № КА-А40/7985-08 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.01.2009 № ВАС-17095/08), Северо-Кавказского округа от 11.12.2008 № Ф08-7423/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.02.2009 № ВАС-1433/09), от 25.09.2008 № Ф08-5777/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 29.12.2008 № 1106/08), Поволжского округа от 20.01.2009 № А72-4094/2008

23) п. 16 Правил ведения журналов учета…

24) приложение № 5 к Правилам ведения журналов учета…

25) письма Минфина России от 26.07.2005 № 03-04-11/178,от 26.07.2007 № 03-07-15/112, от 27.05.2008 № 03-07-09/12, ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@, УФНС России по г. Москве от 28.05.2008 № 19-11/051071, от 02.10.2007 № 19-11/093419

26) п. 7 Правил ведения журналов учета…

27) приложение № 4 к Правилам ведения журналов учета…

28) постановление ВАС РФ от 04.03.2008 № 14227/07

29) постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.09.2007 по делу № А17-419/2007-05-20, Восточно-Сибирского округа от 05.05.2009 № А33-02144/07-Ф02-1809/09, Западно-Сибирского округа от 17.06.2009 № Ф04-3559/2009(8902-А45-34), Московского округа от 17.04.2009 № КА-А41/1948-09

30) п. 1 ст. 81 НК РФ

31) абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ

32) абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ

33) абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ

34) п. 5 ст. 81 НК РФ

35) пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ

36) п. 3, 4 ст. 75 НК РФ

Популярные статьи по теме: