21 мая 2019 г. Вторник | Время МСК: 02:16:53
Карта сайта
 
Статьи
Как команде строитьсяРаботодатели вживляют чипы сотрудникамAgile в личной жизниСети набираются опта
«Магнит» хочет стать крупным дистрибутором
Задачи тревел-менеджера… под силу роботу?8 основных маркетинговых трендов, которые будут главенствовать в 2017 году
Статья является переводом одноименной статьи, написанной автором Дипом Пателем для известного англоязычного журнала «Entrepreneur»
Нужно стараться делать шедевры
О том, почему для девелопера жилец первичен, а дом вторичен

Корректировки по займам и облигациям при трансформации отчетности. Часть 2



Н.В. Волегова,
ведущий специалист по МСФО ЗАО «РУФАУДИТ»
Источник: Журнал "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты"
добавлено: 27-10-2009
просмотров: 15603

В статье будут рассмотрены:

  • корректировки стоимости займов, облигаций, если с их выпуском, выдачей или списанием возникли затраты;
  • корректировки стоимости займов, облигаций с частичным погашением долга в течение срока владения займом, облигациями;
  • также корректировки по начислению процентных доходов и расходов.

Учет затрат по выпуску, выдаче и получению займов, облигаций
Учет согласно РСБУ

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат компании на их приобретение, за исключением возмещаемых налогов (см. п. 9 ПБУ 19/02). К фактическим затратам относят:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
  • суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов, и др.

По финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, компаниям разрешается относить на финансовые результаты разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью равномерно в течение срока их обращения (см. п. 22 ПБУ 19/02).

Затраты на информационные и консультационные услуги по финансовым обязательствам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (см. п. 3–6 ПБУ 15/02). То есть любые затраты, непосредственно связанные с финансовыми обязательствами, не включаются в стоимость финансового обязательства и списываются лишь в том периоде, когда они возникли.

Учет согласно МСФО

При первоначальном признании займов, облигаций (т. е. финансовых активов или обязательств) компания должна оценивать их по справедливой стоимости плюс затраты по сделке, прямо связанные с приобретением, выпуском или списанием финансового актива/обязательства. Такое правило применимо только тогда, когда финансовый инструмент не оценивается по справедливой стоимости через ОПУ (т. е. не относится к первой категории – «ФА/ФО, учитывающиеся по справедливой стоимости через ОПУ») (см. п. 43 МСФО (IAS) 39).

Затраты по сделке – это вмененные издержки, относящиеся к приобретению или реализации/списанию финансовых инструментов (т. е. финансовых активов и финансовых обязательств).

Примеры затрат по сделкам: вознаграждение, комиссии, сборы бирж. Не являются затратами по сделкам: премия и дисконт по долговым инструментам, административные расходы и т. п.

Сравнение МСФО и РСБУ

  1. В стоимость финансовых вложений по РСБУ принимаются лишь те затраты, которые непосредственно связаны с приобретением. В то же время в МСФО к стоимости финансовых инструментов также относятся затраты на их реализацию или списание.
  2. В стоимость финансовых обязательств по РСБУ не включаются затраты, непосредственно связанные с ними. В МСФО, так же как и по финансовым активам, такие затраты включаются в первоначальную стоимость обязательства.

Пример 1
Затраты на приобретение финансового актива

Условия

31.12.2004 компания «А» приобрела облигации на сумму €100 000 сроком на 3 года с годовой (справедливой) процентной ставкой 10 % с выплатой процентов в конце каждого года.

До приобретения облигаций компания «А» заключила контракт с компанией «В» на оказание консультационных услуг по приобретению и дальнейшей продаже облигаций. Согласно договору компания «А» должна оплатить €4000 при приобретении облигаций и €6000 при продаже облигаций. Затраты на консультационные услуги непосредственно связаны с приобретаемыми облигациями.

Компания «А» классифицировала приобретенные облигации в категорию «Финансовые активы, удерживаемые до погашения» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость облигаций и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007 и сделать необходимые трансформационные корректировки.

Российский учет

Согласно российскому учету затраты в размере €4000 могут быть включены только в стоимость приобретаемых облигаций. Затраты в сумме €6000 будут списаны в расходы, когда будут продаваться облигации, т. е. через 3 года.

Расчет

Первоначальная стоимость облигаций равна €104 000 (€100 000 + €4000).

Номинальная стоимость облигаций равна €100 000.

Ежегодные процентные доходы составляют €10 000 (€100 000 х 10 %).

Затраты €4000 будут списываться в расходы равномерно (т.е. €4000 / 3 года = €1333) в течение срока владения облигациями (п. 22 ПБУ 19/02).

Учет согласно МСФО

Согласно МСФО необходимо определить дисконтированную стоимость финансового актива и затем прибавить всю сумму затрат, т. е. €10 000. Затраты распределяются по эффективной ставке процента.

Расчет

Таблица 1
Расчет амортизированной стоимости облигации (ФА)

Таблица 2
Отражение в отчетности

В итоге суммы затрат в РСБУ и МСФО будут равными.

РСБУ

€1333 (сумма затрат, признаваемая в конце каждого года) × 3 года = €4000;

€6000 (оставшаяся сумма затрат, признанная в конце срока владения облигациями);

Всего: €4000 + €6000 = €10 000 – общая сумма затрат.

МСФО

€10 000 (процентные доходы по условию облигаций) – €6866 (процентные доходы, рассчитанные по МСФО с учетом затрат) = = €3134 – на 31.12.2005;

€10 000 (процентные доходы по условию облигаций) – €6671 (процентные доходы, рассчитанные по МСФО с учетом затрат) = = €3329 – на 31.12.2006;

€10 000 (процентные доходы по условию облигаций) – €6463 (процентные доходы, рассчитанные по МСФО с учетом затрат) = = €3537 – на 31.12.2007.

Всего: €3134 + €3329 + €3537 = €10 000 – общая сумма затрат.

 

Пример 2
Затраты на приобретение финансового обязательства

Условия

31.12.2004 компания «А» получила заем на сумму €300 000 сроком на 3 года с годовой (справедливой) процентной ставкой 10 % с выплатой процентов в конце каждого года.

До приобретения облигаций компания «А» заключила контракт с компанией «В» на оказание консультационных услуг по получению займа. Согласно договору компания «А» должна оплатить €6000 при получении займа. Затраты на консультационные услуги непосредственно связаны с полученным займом.

Компания «А» классифицировала приобретенные облигации в категорию «Прочие финансовые обязательства» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость займа (т. е. финансового обязательства) и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007 и сделать необходимые трансформационные корректировки.

Российский учет

Согласно российскому учету затраты на получение займа начисляются в момент получения займа. Сумма займа будет равна его номинальной стоимости.

Расчет

Номинальная стоимость займа равна €300 000.

Ежегодные процентные расходы составляют €30 000 (€300 000 х 10%).

Затраты €6000 будут начислены 31.12.2004 (на дату получения займа).

Учет согласно МСФО

Согласно МСФО необходимо определить дисконтированную стоимость финансового обязательства и затем отнять затраты, т. е. €6000.

Расчет

Таблица 3
Расчет амортизированной стоимости займа (ФО)

Таблица 4
Отражение в отчетности

В итоге суммы расходов в РСБУ и МСФО будут равными.

РСБУ

€6000 – сумма затрат (признанная 31.12.2004).

МСФО

€1798 – на 31.12.2005;

€1993 – на 31.12.2006;

€2209 – на 31.12.2007.

Всего: €1798 + €1993 + €2209 = €6000 – общая сумма затрат (признанная в течение срока владения займом).

Учет займов (с досрочным частичным погашением)

При изменении условий погашения обязательств стороны договариваются о новых условиях договора и процентной ставки. В российском учете делаются проводки по тем суммам, которые указаны в графике погашения (или исходя из новой процентной ставки).

В МСФО при изменении условий договора обязательства необходимо пересчитывать эффективную ставку процента и делать дополнительные проводки таким образом, как если бы новые условия договора были изначально.

Пример 3
Частичное погашение, без изменения графика платежей

Условия

31.12.2004 компания «А» получила заем (финансовое обязательство) на сумму €100 000 сроком на 3 года. График погашения процентов и части займа представлен в табл. 5. Проценты выплачиваются в конце каждого года.

Таблица 5
График погашения займа и процентов по нему

Проценты рассчитаны исходя из справедливой процентной ставки.

Компания «А» классифицировала полученный заем в категорию «Прочие финансовые обязательства» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость обязательства и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007 и сделать необходимые трансформационные корректировки.

Учет по РСБУ и МСФО

В данном примере учет по РСБУ и МСФО будет одинаковым (так как суммы процентов к погашению рассчитаны исходя из эффективной ставки процента), за исключением несоответствий классификации финансовых инструментов по МСФО и РСБУ.

Расчет

Таблица 6
Расчет амортизированной стоимости ФО

Таблица 7
Отражение в отчетности

 

Пример 4
Частичное погашение, с изменением графика платежей

Условия

31.12.2004 компания «А» получила заем (финансовое обязательство) на сумму €100 000 сроком на 3 года. График погашения представлен в табл. 8 (такой же, как в примере 3).

Проценты выплачиваются в конце каждого года.

Таблица 8
График погашения займа и процентов по нему (на 31.12.2004)

Проценты рассчитаны исходя из справедливой процентной ставки.

Исключение

31.12.2006 стороны договора пересмотрели условия займа и согласовали новый график платежей (табл. 9).

Таблица 9
График погашения займа и процентов по нему (на 31.12.2006)

Согласно новому графику погашения XIRR равна 8,8537 % (расчетная величина).

Компания «А» классифицировала полученный заем в категорию «Прочие финансовые обязательства» согласно классификации МСФО (IAS) 39.

Необходимо рассчитать амортизированную стоимость облигаций и сумму амортизации на 31.12.2005, 31.12.2006 и 31.12.2007 и сделать необходимые трансформационные корректировки.

Учет по РСБУ и МСФО

В данном примере различия в учете будут следующими:

  • несоответствие классификации финансовых инструментов согласно МСФО и РСБУ;
  • корректировки в МСФО из-за изменений условий договора;
  • корректировки по пересчету эффективной ставки процента.

Расчет

На момент заключения займа XIRR была равна 9 % (см. пример 3). В связи с пересмотром условий договора изменится и XIRR, а сумму амортизации и амортизированную стоимость займа нужно скорректировать так, как если бы новые условия существовали и на момент заключения договора займа (т. е. на 31.12.2004).

Согласно «идеальному расчету» (см. пример 3) на 31.12.2006 амортизированная стоимость займа равна €80 000, а сумма всей начисленной амортизации – €9000.

В соответствии с измененными данными на 31.12.2006 необходимо рассчитать новую амортизированную стоимость займа и сумму амортизации, и затем сделать необходимые корректировки.

Таблица 10
Расчет амортизированной стоимости займа (ФО)

Согласно новому расчету на 31.12.2006 амортизированная сумма займа равна €79 854 (€80 000 – прошлый расчет), а сумма всей необходимой амортизации к начислению – €8854 (€9000 – прошлый расчет). Следовательно, необходимо скорректировать амортизированную стоимость и амортизацию облигаций, т. е., уменьшить их на € 146:

80 000 – 79 854 – AmCost;

9000 – 8854 = 146 – амортизация в 2006 г.

Таблица 11
Отражение в отчетности

В итоге суммы процентных расходов в РСБУ и МСФО будут равными.

РСБУ

€9000 – процентные расходы на 31.12.2005;

€7000 – процентные расходы на 31.12.2006;

€7000 – процентные расходы на 31.12.2007.

Всего: €9000 + €7000 + €7000 = €23 000 – общая сумма процентных расходов.

МСФО

€9000 – процентные расходы на 31.12.2005;

€7070 – процентные расходы на 31.12.2006 минус €146 – сторно процентных расходов на 31.12.2006 из-за изменения условий договора;

€7076 – процентные расходы на 31.12.2007. Для заметок

Всего: €9000 + €7070 – €146 + €7076 = €23 000 – общая сумма процентных расходов.


1. См. часть 1 статьи «Корректировки по займам и облигациям при трансформации отчетности» в Журнале "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты" № 3 2009 г.

2. Финансовые активы, удерживаемые до погашения.

3. Прочие финансовые обязательства.

Популярные статьи по теме:
Группа компаний "ИПП"
Группа компаний Институт проблем предпринимательства
ЧОУ "ИПП" входит
в Группу компаний
"Институт проблем предпринимательства"
Контакты
ЧОУ "Институт проблем предпринимательства"
191119, Санкт-Петербург,
ул. Марата, д. 92
Тел.: (812) 703-40-88,
тел.: (812) 703-40-89
эл. почта: info@ippnou.ru
Сайт: http://www.ippnou.ru


Поиск
Карта сайта | Контакты | Календарный план | Обратная связь
© 2001-2019, ЧОУ "ИПП" - курсы МСФО, семинары, мастер-классы
При цитировании ссылка на сайт ЧОУ "ИПП" обязательна.
Гудзик Ольга Владимировна,
генеральный директор ЧОУ «ИПП».
Страница сгенерирована за: 0.227 сек.
Яндекс.Метрика