Получаем профессиональный налоговый вычет по НДФЛ

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

Определенные категории плательщиков НДФЛ вправе воспользоваться профессиональным вычетом по данному налогу. То есть они могут уменьшить полученные доходы на сумму фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов. Разберемся, кому полагаются профессиональные налоговые вычеты и как их получить

При исчислении налоговой базы по НДФЛ доходы физического лица, в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 13%, уменьшаются на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статьях 218—221 НК РФ: стандартных, социальных, имущественных¹ и профессиональных. Основание — пункт 3 статьи 210 НК РФ. Причем в отношении доходов, облагаемых по иным налоговым ставкам — 9%, 15%, 30% или 35%, указанные налоговые вычеты не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ). Обратите внимание: 21 сентября 2010 года редакция журнала «Российский налоговый курьер» проводит горячую линию: «Порядок предоставления налоговых вычетов по НДФЛ». На вопросы ответит В.Д. Волков, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, ФНС России.

Сноска¹
О том, что изменилось в 2010 году в правилах предоставления имущественных и социальных вычетов по НДФЛ, читайте в РНК, 2009, № 19. — Примеч. ред.

Категории физических лиц, имеющих право на получение профессиональных налоговых вычетов, а также размеры и порядок предоставления этих вычетов указаны в статье 221 НК РФ. Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЗ (далее — Закон № 368-ФЗ) в данную статью были внесены изменения, вступившие в силу с 29 декабря 2009 года.

Кто имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов

Согласно статье 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются физическим лицам, которые являются налоговыми резидентами РФ, а также:

• осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей;
• занимаются частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица);
• выполняют работы или оказывают услуги по договорам гражданско-правового характера (и не являются индивидуальными предпринимателями);
• получают авторские или другие вознаграждения (вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства);
• являются авторами открытий, изобретений и промышленных образцов.

Размер профессионального вычета

В статье 221 НК РФ установлено, что размер профессионального вычета зависит от категории налогоплательщика. Вычет предоставляется:

• физическим лицам, зарегистрированным в установленном действующим законодательством порядке² и осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, — в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ);
• лицам, занимающимся частной практикой, — в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от частной практики (п. 1 ст. 221 НК РФ);
• лицам, получающим доходы от выполнения работ или оказания услуг по договорам гражданско-правового характера, — в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ или оказанием услуг (п. 2 ст. 221 НК РФ);
• лицам, получающим авторские или другие вознаграждения (авторам открытий, изобретений и промышленных образцов), — в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с созданием, исполнением или иным использованием произведений науки, литературы и искусства, созданием научных трудов, изобретений, промышленных образцов, осуществлением открытий (абз. 1 п. 3 ст. 221 НК РФ). Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету по нормативам, установленным в абзаце 2 пункта 3 статьи 221 НК РФ.

Сноска²
Порядок государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя установлен в статье 22.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Вынос
Расходы налогоплательщика, принимаемые к вычету в соответствии со статьей 221 НК РФ, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического осуществления расходов (п. 5 ст. 210 НК РФ)

Расходы, включаемые в сумму профессионального вычета

Состав расходов, принимаемых к вычету, налогоплательщик определяет самостоятельно. Особые правила для формирования суммы профессионального налогового вычета предусмотрены лишь для индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой. Указанные категории налогоплательщиков рассчитывают сумму профессионального вычета в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса (абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ). Иными словами, к вычету они вправе принять расходы, которые можно учесть при расчете налога на прибыль в соответствии с нормами статей 252—269 НК РФ.

Обратите внимание: все расходы, включаемые в сумму профессионального вычета, должны соответствовать требованиям, изложенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то есть быть обоснованными, документально подтвержденными и относиться к деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, могут включить в состав расходов, принимаемых к вычету (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 221 НК РФ):

• государственную пошлину, уплаченную в связи с профессиональной деятельностью;
• сумму уплаченного налога на имущество физических лиц при условии, что данное имущество (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей) используется для осуществления предпринимательской деятельности;
• суммы других налогов (за исключением НДФЛ), предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для соответствующего вида деятельности, начисленные либо уплаченные налогоплательщиком за налоговый период (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ). Например, в 2009 году в состав профессионального налогового вычета можно включить суммы НДС, акцизов, а также суммы ЕСН, уплаченного индивидуальным предпринимателем в течение года как с собственных доходов, так и с выплат наемным работникам.

Вынос
Государственная пошлина — сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы или к уполномоченным должностным лицам за совершением в отношении них юридически значимых действий (п. 1 ст. 333.16 НК РФ)

Лица, работающие по договорам гражданско-правового характера либо получающие авторские или другие вознаграждения и имеющие право на получение профессионального налогового вычета, в сумму вычета включают:

• фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) или созданием, исполнением или иным использованием произведений науки, литературы и искусства (созданием научных трудов, изобретений, промышленных образцов, осуществлением открытий);
• государственную пошлину, уплаченную в связи с профессиональной деятельностью (абз. 7 п. 3 ст. 221 НК РФ);
• суммы налогов (за исключением НДФЛ), предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для соответствующего вида деятельности, начисленные либо уплаченные налогоплательщиком за налоговый период (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ).

Порядок получения профессионального вычета

Индивидуальным предпринимателям и лицам, занимающимся частной практикой, профессиональный налоговый вычет предоставляется налоговым органом (п. 1 и 2 ст. 226 и п. 1 ст. 227 НК РФ). Для этого налогоплательщик по окончании налогового периода (календарного года) подает в налоговую инспекцию по месту учета декларацию по НДФЛ за истекший год (абз. 6 п. 3 ст. 221 НК РФ в редакции Закона № 368-ФЗ). Напомним, что до вступления в силу Закона № 368-ФЗ вместе с декларацией по НДФЛ индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, должны были представлять в налоговую инспекцию письменное заявление об использовании своего права на получение профессионального налогового вычета.

Лицам, работающим по договорам гражданско-правового характера либо получающим авторские или другие вознаграждения, профессиональный налоговый вычет может быть предоставлен налоговым агентом либо в налоговой инспекции по месту учета в РФ. Чтобы получить вычет у налогового агента, налогоплательщик должен обратиться к нему с письменным заявлением. Так сказано в абзаце 5 пункта 3 статьи 221 НК РФ. Типовая форма данного заявления законодательно не утверждена, поэтому оно составляется в произвольной форме. Примерные образцы заполненных заявлений приведены на с. ##. К заявлению необходимо приложить документы, подтверждающие произведенные расходы. Если вычет заявлен в размере норматива затрат, установленного в абзаце 2 пункта 3 статьи 221 НК РФ, подтверждающие документы не требуются.

Налоговым агентом может быть российская организация, индивидуальный предприниматель, нотариус, занимающийся частной практикой, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, обособленное подразделение иностранной организации в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (п. 1 ст. 226 НК РФ)

При отсутствии налогового агента (например, в случае получения дохода от физического лица, не являющегося налоговым агентом) профессиональный вычет предоставляет налоговый орган по окончании налогового периода. Основание — абзац 6 пункта 3 статьи 221 НК РФ. Для получения вычета налогоплательщик по окончании календарного года, в котором получен доход, подает в налоговую инспекцию по месту жительства декларацию по НДФЛ за истекший год. До вступления в силу Закона № 368-ФЗ вместе с декларацией необходимо было представлять письменное заявление налогоплательщика о предоставлении профессионального вычета и документы, подтверждающие произведенные расходы.

Подтверждающие документы

Перечень документов, которые могут служить подтверждением произведенных физическим лицом расходов, в Налоговом кодексе не оговорен. Очевидно, что такие документы должны быть оформлены в установленном порядке, свидетельствовать о факте осуществления расходов и подтверждать непосредственную связь этих расходов с ведением предпринимательской деятельности (частной практикой, выполнением работ или оказанием услуг по гражданско-правовым договорам, получением авторского вознаграждения и т. п.).

В качестве подтверждающих документов индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, могут представить:

• Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя³;
• договоры с поставщиками товаров и другими контрагентами, связанные с деятельностью налогоплательщика по реализации товаров, выполнению работ (оказанию услуг), а также приложения и дополнения к этим договорам, сметы на выполнение работ и другие подобные документы;
• акты приема-передачи товаров, товарные чеки, счета, накладные на отпуск товара, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные, грузовые таможенные декларации и добавочные листы к ним, путевые листы и т. п.;
• торгово-закупочные акты, акты выполненных работ (оказанных услуг);
• счета-фактуры на приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги), а также счета-фактуры, выставленные налогоплательщиком покупателям при реализации товаров (работ, услуг);
• документы об оплате налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг) — платежные поручения и другие банковские платежные документы, приходные кассовые ордера, товарные чеки и чеки ККТ, расписки, подтверждающие расчет наличными, и др.;
• квитанции (платежные поручения) на уплату сумм налогов, сборов и иных платежей;
• копии документов, отражающих особенности технологического процесса производства и переработки товаров (технологические карты);
• лицензию на право осуществления конкретного вида деятельности (если деятельность налогоплательщика подлежит лицензированию);
• иные документы в зависимости от специфики осуществляемой деятельности (например, при разъездном характере деятельности — проездные или другие документы об оплате проезда, а также документы, подтверждающие факт проведения в том или ином месте переговоров, деловых встреч или иных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью).

Остальные категории налогоплательщиков подтверждают сумму заявленного профессионального налогового вычета платежными поручениями, товарными чеками, приходными кассовыми ордерами, чеками ККТ и иными аналогичными документами.

Сноска³
Примерная форма указанной книги приведена в приложении к Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному совместным приказом Минфина России № 86н и МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

Что делать, если расходы невозможно подтвердить документами

Нередко налогоплательщики не могут документально подтвердить свои расходы, связанные с извлечением доходов. В подобной ситуации индивидуальным предпринимателям следует руководствоваться абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ. В нем говорится, что при невозможности документально подтвердить расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет предоставляется в размере 20% от общей суммы доходов, полученных налогоплательщиком от предпринимательской деятельности.

Обратите внимание: данное правило не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ).

Вынос
При определении налоговой базы по НДФЛ документально подтвержденные расходы не могут учитываться одновременно с расходами в пределах норматива, установленного в Налоговом кодексе (абз. 4 п. 3 ст. 221 НК РФ)

Допустим, индивидуальный предприниматель занимается сразу несколькими видами предпринимательской деятельности, доходы от которых облагаются НДФЛ. Документально он может подтвердить расходы только по одному виду деятельности. В этом случае налогоплательщик вправе выбрать, в каком размере ему использовать профессиональный налоговый вычет:

• в размере фактически осуществленных расходов по тому виду деятельности, по которому они подтверждены документально;
• в размере 20% от общей суммы доходов, полученных от всех видов деятельности. При этом расходы, подтвержденные документально по одному из видов деятельности, при расчете налоговой базы по НДФЛ не учитываются.

Вынос
Индивидуальный предприниматель не имеет права на вычет в размере 20% от суммы дохода, если представленные им документы, подтверждающие расходы, содержали недостоверные сведения и не были приняты налоговым органом

Лица, которые получают авторские или другие вознаграждения (являются авторами открытий, изобретений, промышленных образцов) и не могут документально подтвердить расходы, связанные с созданием, исполнением или иным использованием произведений науки, литературы и искусства (созданием научных трудов, изобретений, промышленных образцов, осуществлением открытий), руководствуются абзацем 2 пункта 3 статьи 221 НК РФ. В нем указано, что при отсутствии подтверждающих документов данные расходы принимаются к вычету по нормативам, установленным в абзаце 2 пункта 3 статьи 221 НК РФ см. таблицу

Таблица. Нормативы затрат, принимаемых к вычету при отсутствии документов, подтверждающих расходы

Особенности предоставления профессионального вычета…

Итак, профессиональные налоговые вычеты предоставляются только лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, и уменьшают лишь те полученные ими доходы, которые облагаются НДФЛ по ставке 13%. Остановимся на особенностях предоставления указанных вычетов различным категориям налогоплательщиков.

…индивидуальным предпринимателям и лицам, занимающимся частной практикой

Физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, зарегистрированным в установленном порядке, а также частным нотариусам, адвокатам и другим лицам, занимающимся в установленном порядке частной практикой, профессиональные налоговые вычеты предоставляются в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Так сказано в пункте 1 статьи 221 НК РФ.

Указанные налогоплательщики на сумму профессионального вычета вправе уменьшить лишь доходы, полученные ими от предпринимательской деятельности или частной практики. Другие доходы (например, заработную плату, начисленную по трудовому договору) они не могут уменьшить на профессиональный вычет.

Вычет индивидуальным предпринимателям и лицам, занимающимся частной практикой, предоставляется налоговым органом по окончании налогового периода (календарного года) при подаче декларации по НДФЛ за этот год. До вступления в силу Закона № 368-ФЗ для получения профессионального вычета указанные категории налогоплательщиков должны были дополнительно представлять в налоговую инспекцию письменное заявление о предоставлении им профессионального налогового вычета.

Размер профессионального вычета определяется суммированием расходов по всем совершенным в течение года сделкам (операциям, действиям) независимо от финансового результата, полученного по каждой из них в отдельности (прибыль или убыток).

ПРИМЕР

Индивидуальный предприниматель О.А. Сидоров в течение 2009 года занимался двумя видами деятельности: розничной торговлей отделочными материалами и грузовыми перевозками по заявкам населения. Доход, полученный в 2009 году от розничной торговли, составил 100 000 руб., а фактические расходы по данному виду деятельности — 70 000 руб. Доход от оказания услуг по грузовым перевозкам равен 150 000 руб., а фактические расходы, произведенные в связи с этим видом деятельности, — 190 000 руб. У предпринимателя имеются надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие его расходы.

Общая сумма доходов О.А. Сидорова за 2009 год составила 250 000 руб. (100 000 руб. + 150 000 руб.). По доходам, полученным в течение 2009 года, ему полагаются профессиональные налоговые вычеты в размере 260 000 руб. (70 000 руб. + 190 000 руб.). Таким образом, по итогам 2009 года О.А. Сидоров получил убыток в сумме 10 000 руб. (250 000 руб. – 260 000 руб.).

ПРИМЕР

Вынос
Если индивидуальный предприниматель осуществляет несколько видов деятельности, к вычету он принимает совокупную сумму расходов, произведенных по всем видам предпринимательской деятельности

Индивидуальные предприниматели, не имеющие возможности документально подтвердить часть или все понесенные ими расходы, могут применить профессиональный налоговый вычет в размере 20% от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ). При этом в сумму вычета включается либо норматив в размере 20%, либо сумма тех расходов, которые подтверждены документами. Одновременный учет в сумме вычета расходов в пределах норматива и документально подтвержденных расходов не допускается (абз. 4 п. 3 ст. 221 НК РФ).

…лицам, выполняющим работы или оказывающим услуги по гражданско-правовым договорам

К гражданско-правовым договорам, предусматривающим выполнение работ и оказание услуг, относятся виды договорных отношений, которые регулируются главами 37 «Подряд» и 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ.

НДФЛ с доходов от выполнения работ (оказания услуг) по гражданско-правовым договорам, исчисляют налоговые агенты, являющиеся источниками выплаты таких доходов. В соответствии с нормами статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать НДФЛ из суммы, выплачиваемой налогоплательщику по договору, и уплатить его в бюджет.

Вынос
Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями (п. 1 ст. 226 НК РФ)

Если налоговый агент не удержал НДФЛ при выплате дохода либо гражданско-правовой договор был заключен с физическим лицом, не являющимся налоговым агентом, налогоплательщик самостоятельно рассчитывает и уплачивает налог (подп. 1 и 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Для этого не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, он обязан представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Профессиональный налоговый вычет предоставляется физическим лицам, получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по гражданско-правовым договорам, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Это установлено в пункте 2 статьи 221 НК РФ. Указанной категории налогоплательщиков вычет предоставляется налоговым агентом на основании письменного заявления, а при отсутствии налогового агента — налоговым органом по окончании года, в котором получен доход от выполнения работ (оказания услуг), при подаче декларации по НДФЛ за этот год. До вступления в силу Закона № 368-ФЗ вместе с декларацией необходимо было представлять в налоговую инспекцию письменное заявление о предоставлении профессионального налогового вычета.

Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы по гражданско-правовому договору, профессиональный вычет ему не полагается.

…лицам, получающим авторские и другие вознаграждения

Профессиональный налоговый вычет вправе применять любые физические лица, получающие авторские или другие вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства (вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов), в том числе индивидуальные предприниматели. Такие разъяснения привел Минфин России в письме от 19.03.2007 № 03-04-05-01/85.

Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов либо в размере норматива затрат, установленного в пункте 3 статьи 221 НК РФ (если расходы невозможно подтвердить документами).

Вынос
Лица, получающие авторские и другие вознаграждения, могут получить профессиональный вычет у налогового агента или по окончании налогового периода в налоговом органе (п. 3 ст. 221 НК РФ)

Допустим, при выплате авторского вознаграждения организация — налоговый агент не предоставила автору профессиональный налоговый вычет, так как автор не обращался с соответствующим письменным заявлением. Иными словами, организация удержала НДФЛ со всей суммы авторского вознаграждения (без учета фактических расходов или норматива затрат, принимаемых к вычету). В подобной ситуации автор вправе обратиться в налоговый орган по месту учета для получения профессионального налогового вычета и возврата излишне удержанной суммы налога