МСФО в сфере IT-технологий

Для начала следует вспомнить общие положения международных стандартов, касающиеся учета нематериальных активов.

Общие положения МСФО в части учета нематериальных активов

Ключевыми для признания нематериального актива в учете по МСФО являются следующие критерии:

1. Отсутствие материально-вещественной формы.
2. Возможность идентификации актива.
3. Наличие контроля.
4. Получение экономических выгод от использования актива в будущем.

Отсутствие материально-вещественной формы

На практике часто нематериальные активы имеют определенное материальное выражение. Например, программное обеспечение может быть записано на диске, т. е. иметь свой материальный носитель. Аналогично технологические процессы могут быть выражены в виде схем, графиков и т. д. на бумажных носителях. При решении вопроса об отсутствии материально-вещественной формы компания должна оценить значимость всех составляющих объекта, например: программное обеспечение обладает основной ценностью; физический носитель, на котором оно записано, имеет вспомогательный характер.

Возможность идентификации актива

Стандарт предусматривает две ситуации, в которых объект является идентифицируемым:

• если он является отделимым, т. е. существует возможность его продажи, передачи прав на него и т. д.;
• если он возникает из договорных и иных юридических прав. В этом случае не имеет значения возможность отделения его от предприятия.

Контроль

Наличие контроля предполагает способность самой компании получать будущие экономические выгоды и ограничивать доступ к этим выгодам третьих лиц. Компании достаточно просто доказать наличие контроля, если ее исключительные права на программный продукт подтверждены зарегистрированным патентом. В то же время регистрация исключительных прав не является обязательной, наличие контроля может быть подтверждено другими факторами.

Экономические выгоды

Есть несколько путей получения экономических выгод. При наличии активного рынка данного продукта экономические выгоды могут быть получены как будущие доходы от продажи экземпляров программного обеспечения, лицензионные платежи за пользование неисключительным правом на него и т. д. Кроме того, компания может использовать данный актив для внутренних целей.

Способ получения нематериальных активов

Порядок признания и оценки нематериальных активов зависит от того, каким образом компания получила нематериальный актив. Нематериальные активы могут возникать у компании:

1. при их приобретении у третьих лиц;
2. их создании самой компанией;
3. объединении бизнеса, т. е. при приобретении дочерних компаний, владеющих данными активами.

Приобретение у третьих лиц

Оценка и признание нематериальных активов, приобретенных у третьих лиц, является наименее сложной процедурой. В этом случае такой критерий признания, как вероятность получения экономических выгод в будущем, считается выполненным. Кроме того, у компаний обычно не возникает трудностей с определением затрат на приобретение.

Стоимость нематериального актива складывается:

• из его покупной цены с учетом невозмещаемых налогов и за вычетом скидок;
• иных прямых затрат, связанных с его приобретением (в том числе вознаграждения работникам, профессиональные услуги и др.).

Данные затраты относятся на стоимость нематериального актива до тех пор, пока он не будет приведен в пригодное к использованию состояние.

Если продукт приобретается с отсрочкой платежа, то соответствующая часть, уплачиваемая за отсрочку, будет рассматриваться как финансовые расходы на протяжении периода такой отсрочки.

Учет затрат на исследования и разработки

Учет создаваемых собственными силами нематериальных активов является наиболее актуальным вопросом для компаний сферы IT-услуг. В этой ситуации закономерен вопрос: следует ли капитализировать данные затраты либо признавать их по мере возникновения?

Для определения того, могут ли затраты капитализироваться в качестве нематериального актива, в IAS 38 выделяются следующие этапы его создания:

• этап исследований;
• этап разработки.

Этап исследований представляет собой деятельность компании, направленную на получение новых знаний, поиск областей применения этих знаний. Предполагается, что на данном этапе компания не может с уверенностью сказать, принесут ли ей пользу эти знания и каким образом она сможет эти знания использовать в будущем. В связи с этим все затраты, понесенные на этапе исследований, должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения.

В то же время затраты, понесенные на этапе разработки, должны капитализироваться в качестве нематериальных активов при выполнении определенных условий. Сам по себе этап разработки представляет собой деятельность по проектированию и разработке моделей, образцов, продуктов, процессов и т. д. Сюда же относится и разработка программных продуктов.

Согласно положениям IAS 38 компания может капитализировать затраты, произведенные на данном этапе, только если она в состоянии продемонстрировать:

• техническую возможность завершения создания программного продукта, т. е. доведения его до того состояния, в котором он пригоден для внутреннего использования либо для продажи другим лицам;
• наличие планов по завершению создания продукта, способность использовать его в дальнейшем по назначению, а также наличие достаточных для этого ресурсов;
• способность актива приносить экономические выгоды в будущем;
• возможность надежной оценки производимых затрат.

Исходя из вышесказанного компании необходимо:

• выработать четкие критерии для разграничения продуктов, находящихся на стадии исследований, и продуктов, находящихся на стадии разработки. Если компания не сможет определить этап создания программного продукта, она должна признавать расходы по мере их возникновения;
• определить момент, начиная с которого затраты подлежат капитализации;
• обосновать возможность отделения затрат на создание актива от иных затрат, направленных на поддержание повседневной деятельности. Для этого компания должна быть в состоянии определить целевое назначение производимых затрат. В частности, это относится к затратам на оплату труда сотрудников, для которой допустимым является создание системы, позволяющей оценивать фактическую трудоемкость реализации отдельных проектов.

С помощью данной системы устанавливается, сколько человеко-часов затрачено именно на разработку данного программного продукта, и, следовательно, определяется стоимость этого рабочего времени для компании;

• построить систему взаимодействия подразделений, занимающихся непосредственно разработкой программных продуктов, с финансовым департаментом, что позволит более точно оценивать затраты, связанные с разработками;
• создать эффективную систему бизнес-планирования для определения потенциальных покупателей нового программного продукта, наличия и достаточности у компании ресурсов для завершения проекта, а также того, каким образом компания будет получать экономические выгоды от использования продукта в будущем.

Следует отметить, что в отличие от Международных стандартов финансовой отчетности стандарты US GAAP (FAS 2 «Учет затрат на исследования и разработки») не позволяют капитализировать затраты по созданию нематериальных активов собственными силами, независимо от того, на какой стадии находится процесс их создания.

При принятии соответствующих стандартов US GAAP их разработчики руководствовались тем, что владение любыми активами сопровождается для компании принятием на себя присущих им рисков. На практике риски, относящиеся к нематериальным активам, существенно выше, чем риски в отношении иных активов компании. Особенно это касается разработок новых продуктов. В связи с этим, по мнению разработчиков US GAAP, капитализация затрат на исследования и разработки является необоснованной, поскольку на этой стадии у компании нет и не может быть твердой уверенности в том, что произведенные затраты приведут к получению экономических выгод в будущем.

С другой стороны, по мнению разработчиков международных стандартов, подобный подход вносит определенный дисбаланс в порядок учета материальных и нематериальных активов. Получается, что компании могут капитализировать, например, затраты на самостоятельно созданные основные средства, но не имеют возможности капитализировать затраты на внутренне созданные нематериальные активы.

Однако в отношении затрат на создание программных продуктов US GAAP предусматривает отдельный порядок их отражения, который отличается от отражения затрат на исследования и разработки. Учет затрат на программные продукты регулируется двумя стандартами:

• SOP 98-1 «Учет затрат на создание программного обеспечения для внутреннего использования»;
• FAS 86 «Учет затрат на программное обеспечение для продажи, передачи прав и иного использования».

Они позволяют капитализировать затраты при выполнении определенных условий. В частности, для программного обеспечения, предназначенного для продажи, таким условием является подтверждение технологической осуществимости проекта. В отношении программного обеспечения, предназначенного для внутреннего использования, затраты могут капитализироваться только при его разработке или совершенствовании, но не в рамках подготовки к разработке или его использования.

Приобретение при объединении компаний

Если программный продукт приобретается при покупке другой компании, то он должен быть отражен в отчетности по справедливой стоимости. Для ее оценки компания может:

• привлечь оценочную компанию;
• произвести оценку собственными силами, если у сотрудников компании имеются соответствующие профессиональные знания.

IAS 38 предусматривает несколько подходов к оценке справедливой стоимости нематериальных активов.

Наиболее достоверным и объективным из них считается оценка по котировочным ценам на активом рынке. Однако для IT-компаний данный метод применим далеко не всегда, поскольку программные продукты часто являются исключительными и не имеют аналогов. В связи с этим при оценке могут быть использованы и другие методы. В частности, стоимость продукта может быть определена:

• исходя из будущих дисконтированных денежных потоков, ожидаемых от него;
• суммы затрат, которые понесла бы компания при создании данного продукта;
• суммы затрат, которые понесла бы компания при покупке у сторонней организации лицензии на использование данного продукта.

Последующий учет нематериальных активов

Если компания приняла решение капитализировать затраты на создание программного обеспечения, то она должна определить срок его полезного использования и в течение такого срока амортизировать актив. При этом компания должна учесть множество факторов, которые могут повлиять на срок полезного использования, например:

• период, в течение которого предполагается использовать нематериальный актив;
• наличие юридических условий, которые могут ограничить период использования актива компанией;
• насколько данный актив подвержен устареванию, в том числе в техническом, коммерческом, моральном аспекте;
• предполагаемые действия существующих или потенциальных конкурентов и т. д.

Решение о сроке полезного использования принимается на основе анализа всей совокупности приведенных факторов экономического и правового характера.
Срок полезного использования может быть определен как период времени либо как количество единиц продукции, производство которых планируется с помощью данного нематериального актива.
В случае если срок полезного использования является неопределенным, такой актив не амортизируется, но в обязательном порядке систематически тестируется на обесценение. Тест на обесценение должен проводиться как минимум один раз в год.
Срок полезного использования может быть пересмотрен в процессе использования актива. Этот вопрос является важным для IT-компаний, поскольку продукты этой отрасли имеют свойство достаточно быстро изменяться в связи с постоянным развитием новых продуктов, что неизбежно сопровождается устареванием уже существующих.

Раскрытие информации в отчетности

В отношении затрат на программное обеспечение компании раскрывают в своей отчетности информацию:

• о сроках полезного использования (в том числе является ли он определенным или нет);
• применяемых методах амортизации;
• первоначальной стоимости и накопленной амортизации на отчетную дату;
• причинах изменения балансовой стоимости объектов за отчетный период (включая амортизацию, обесценение, реклассификацию в активы, предназначенные для продажи, и т. д.).

Затраты компании на исследования и разработки, признанные в качестве расходов периода, также подлежат отдельному раскрытию.

Заключение

Рассмотрев вопросы признания, оценки и последующего учета нематериальных активов в IT-сфере, мы можем уверенно сказать, что сфера деятельности имеет особенности, требующие внимания в процессе подготовки финансовой отчетности. В частности, это специфические вопросы, касающиеся оценки программных продуктов, в особенности при создании их самой компанией и при объединении бизнеса; необходимость применения субъективного суждения при принятии решения о капитализации затрат, оценке сроков полезного использования, тестировании на обесценение. Эти вопросы содержат в себе немало интересного, и каждый из них заслуживает отдельного внимания специалистов.