Как организовать работу с первичкой в 2013 году?

В  соответствии  с  законо дательством,  вступающим в силу с 1 января 2013 года, утрачивают  юридическую  силу положения об обязательном соблюдении  требований  унифицированных  форм  первичных учетных  документов  (за  исключением  организаций  государственного  сектора).  Теперь, по  общему  правилу,  их  утверждает  руководитель  конкретного  хозяйствующего  субъекта  по  представлению  главного бухгалтера2 .  Согласно  новым законодательным  требованиям  любой  документ,  составленный  в  соответствии  с  формой, утвержденной  руководителем организации (по представлению главного  бухгалтера),  имеющий обязательные  реквизиты,  предусмотренные  статьей  9  Закона №  402-ФЗ,  и  отражающий  каждый  факт  хозяйственной  жизни организации,  будет  считаться по формальным признакам первичным документом.
Вместе с тем после 31 декабря 2012 года порядок подписания документов,  которыми  оформляются  операции  с  денежными  средствами,  продолжает  регулироваться  нормативными правовыми  актами,  утвержденными  уполномоченными  органами в соответствии и на основании  законодательства  РФ. В  частности,  Положением  о  порядке  ведения  кассовых  операций  с  банкнотами  и  монетами Банка России на территории РФ 3 ,  Положением  о  правилах осуществления перевода денежных средств4.
При  этом  формы  первичных учетных  документов  утверждаются  не  сами  по  себе,  а  при утверждении  учетной  политики организации (как того требует п. 4 ПБУ 1/20085). Это означает, на наш взгляд, следующее.

1.  Моментом,  когда  организация  рассматривает  вопрос о «первичке», которая будет применяться  в  ее  деятельности,  является  момент  утверждения учетной политики.
2. Что касается того, одним ли приказом  утверждаются  формы первичных  документов  и  учетная политика или это могут быть разные приказы, то утверждение форм  первичных  учетных  документов  отдельным  приказом одновременно  с  утверждением учетной  политики  организации действующему законодательству не противоречит.
Для  дальнейшего  анализа того,  что  должна  предпринять организация  для  выполнения требований  пункта  4  статьи  9 Закона  №  402-ФЗ,  обратимся к истории вопроса.
В  рамках  экономической  ситуации, существовавшей в СССР, когда большинство субъектов находилось в государственной собственности  (принадлежало  единому  собственнику),  утверждение  форм  первичных  учетных документов  на  государственном уровне  было  не  только  логичным,  но  и  единственно  возможным  способом  регулирования данного вопроса. В  современной  России  эта функция была возложена Правительством РФ на Госкомстат РФ6. При этом сразу следует отметить, что  сделано  это  было  именно в  целях  реализации положений Федерального  закона  «О  бухгалтерском  учете»7.  Поэтому  мы  не можем  согласиться  с  высказываемой  в  публицистике  точкой зрения,  что  «Акты  Госкомстата об  унифицированных  формах документов — тоже часть законодательства.  И  вступление  в cилу нового  Закона  о  бухучете  само по себе эти акты не отменяет». Задача  Госкомстата  РФ  утверждать  унифицированные  формы первичной  учетной  документации  была  закреплена  в  Положении о нем8. В дальнейшем по мере развития рыночной экономики, основанной  на  равноправии  субъектов  различных  форм  собственности, в ходе Административной реформы 2003—2004 гг. функция по  разработке  и  утверждению унифицированных форм первичных  учетных  документов  признана  решением  Правительства РФ  избыточной,  подлежащей упразднению9.  В  связи  с  этим осуществление  данной  функции не предусмотрено Положением 10 о Федеральной  службе  государственной статистики11.
Обращаем  внимание:  подлежащим  упразднению  признано не выполнение данной функции государственным органом — Госкомстатом РФ, а сама функция по утверждению унифицированных форм!
Однако  в  Закон  №  402-ФЗ функция «перекочевала» в измененном  виде  (утверждение  просто  «форм»,  не  «унифицированных») и при этом была передана на иной уровень — уровень субъектов экономической деятельности (организаций).
На  наш  взгляд,  эта  формулировка  закона  является  крайне неудачной  и  привела  к  возникновению  следующего  противоречия  (коллизии).  Полагаем,  что более  соответствующей  современным как экономическим, так и правовым реалиям было бы закрепление  в  законе  положения о  том,  что  к  учету  принимается любой легитимный документ, соответствующий требованиям, содержащимся  в  законе  (безотносительно его формы).

Суть проблемы
Первичные  учетные  документы  могут  быть  двух  видов:  внутренние  и  внешние. Внутренние первичные учетные документы  используются  только  в  деятельности  самой  организации и не являются таковыми  для  каких-либо  иных  лиц. Вопрос  об  утверждении  форм «внутренних»  первичных  учетных  документов  является  наименее «проблемным», поскольку данные документы не нуждаются по своему смыслу и содержанию  в  каком  бы то  ни  было  согласовании с контрагентами или
третьими лицами.
Нам приходилось встречаться с тем, что на практике специалистами  в  области  бухгалтерского учета  используется  разделение «внешних»  учетных  документов на  «входящие»  и  «исходящие». Под  «исходящими»  понимаются  документы,  которые  «создаются  организацией,  передаются  на  подписание  контрагентам» — например, акт оказанных организацией  услуг.  Под  «входящими»  понимаются  документы, поступающие в организацию от контрагентов.

Однако  действующее  законодательство  о  бухучете  (как и  иные  отрасли  законодательства) не предусматривает какого-либо  разделения  документов на «исходящие»  и  «входящие». Данные понятия являются условными  и  могут  быть  использованы  лишь  для  удобства  ориентирования во всем массиве первичных документов.
На  самом  деле  любой  двух или  многосторонний  документ является  результатом  согласования воли двух или более сторон. Можно говорить лишь о том, что
для  одной  из  сторон  договора (документа)  данный  первичный учетный  документ  является  более «обычным», чаще используемым в ее деятельности, чем для
другой.  Однако  в  каждом  конкретном случае сторона отношений,  для  которой  этот  документ является  «разовым»,  «необычным»,  не  лишена  права  предлагать свой вариант этого документа (настаивать на нем).
Соответственно,  отсутствует какое-либо  нормативно-правовое регулирование вопроса о том, почему  организация  обязана утверждать только «свои» формы первичных  учетных  документов (т.  е.  «исходящие»)  и  при  этом не  утверждать  «чужие»  («входящие»)  формы  первичных  учетных документов.
При этом совершенно не ясно: каким образом какой-либо субъект экономической деятельности может  утвердить обязательные для использования другими равноправными  субъектами  формы первичных документов?
В  публицистике  сейчас  часто предлагается следующий вариант  действий  для  руководителя  и  главного  бухгалтера  организации:  утвердить  документы,  унифицированные  формы которых  были  ранее  утверждены  Госкомстатом  и  которые до  1  января  2013  года  являлись обязательными  для  хозяйствующих субъектов, в том виде, в каком они были утверждены в унифицированных  формах.  При этом  руководитель организации по представлению главного бухгалтера все равно должен утвердить формы документов, унифицированные формы которых отсутствуют.
Очевидно,  что  этот  путь  разрешает коллизию лишь частично, а именно если в конкретном случае два или более субъектов экономической  деятельности  приняли  решение  «переутвердить» существующую  унифицированную  форму  для  оформления какого-либо  факта хозяйственной жизни, их касающегося.
Если  форма  не  существует или один из субъектов утвердил самостоятельно  разработанную форму, коллизия не устраняется.
Начальник  отдела  методологии  бухгалтерского  учета  и  отчетности Минфина России Игорь Сухарев высказал мнение о том, что подпись руководителя на документе,  форма  которого  не утверждена  в  учетной  политике  или  же  немного  отличается от  утвержденной  ранее,  и  будет свидетельствовать  об  утверждении  формы  самого  документа  (официальных  разъяснений Минфина России по этому поводу нет).
Однако вопрос о применимости  субъективного  оценочного критерия  (много/немного)  при оценке  соблюдения  требований законодательства  представляется нам риторическим.
 

Разумный вариант действий
Поскольку  какие-либо  законодательные  ограничения  по  количеству  форм  первичных  документов,  утверждаемых  конкретной  организацией,  отсутствуют и из Закона № 402-ФЗ не вытекает, что этот перечень должен быть закрытым, то  самым  разумным  вариантом,  направленным  на  избежание коллизий, в данном случае
будет следующий способ действия.
В  документе  организации, утверждающем  формы  первичных  учетных  документов,  в  отношении  документов,  формы которых  могут  быть  утверждены  на  момент  составления  данного  приказа  —  утвердить  данные формы, в отношении же тех первичных  документов,  формы которых  по  объективным  причинам  не  могут  быть  утверждены  организацией  (например, в случае, когда форма первичного учетного  документа  предоставляется другой стороной), — предусмотреть  порядок утверждения форм  первичных  учетных  документов. Мы полагаем, что данная позиция  является  максимально соответствующей логике законодательного регулирования.
В  данной  части  Приказа  организации  возможно  предусмотреть  положение  о  том,  что формы  первичных  документов, в  отношении  которых  стороны выразили  свое  согласие  на  обязательность  для  них  данных форм в договоре, следует считать утвержденными  организацией. Поскольку  они  будут  согласованы в договоре сторон в соответствии  с  порядком  утверждения форм  первичных  учетных  документов,  который  был  определен в Приказе организации о формах первичных учетных документов,их следует считать утвержденными организацией.
Кроме  того,  мы  согласны  с представителем  Минфина  России Игорем Сухаревым в том, что подписание  руководителем  документа,  составленного  в  определенной  форме,  означает,  кроме прочего, его согласие на данную форму (ее утверждение).
 

Обоснование
Нам представляется, что из логики  законодательного  регулирования (в соответствии с новым законом  «О  бухгалтерском  учете»)  юридически  значимой  является не обязательно та форма, которая  утверждена  организацией, а та форма, которая была так или иначе  легитимирована  организацией.  Очевидно,  что  предусмотреть какой-либо закрытый, заранее определенный перечень форм первичных  документов,  которые могут  появляться  в  ходе  хозяйственного  оборота,  невозможно. Представляется,  что  форма  первичного  документа,  согласованная  сторонами  в  договоре,  должна иметь приоритет перед формами  первичных  учетных документов, утвержденных организацией. Договорное регулирование по своей правовой природе отражает динамику правовых отношений, следовательно,  форма  первичного учетного документа, в отношении которой стороны выразили согласие на её обязательность для сторон в договоре, будет, однозначно, более актуальной.
Таким  образом,  по  мнению авторов,  коллизия,  связанная с  необходимостью  утверждения формы  документа  двумя  (несколькими)  сторонами  при  составлении  учетной  политики на год до его начала, должна разрешаться в пользу отражения хозяйственной  операции  на  основании  первичного  документа, форма которого согласована сторонами в договоре.
Несмотря  на  то,  что  в  новом законе о бухгалтерском учете использована формулировка о том, что «формы первичных учетных документов  утверждаются»,  по мнению  авторов,  ее  не  следует в  данном  случае  толковать  буквально.  Исходя  из  того,  что  никогда  невозможно  предусмотреть  заранее  перечень  первичных  учетных  документов,  которые  могут  быть  использованы организацией  в  следующем  отчетном  периоде,  формулировка  законодателя  об  «утверждении форм», связывающая в итоге возможность принятия к учету первичного документа с утверждением  его  формы,  должна толковаться  расширительно.  Иная трактовка означала бы, что данная  формулировка  закона  не только не расширяет право организации использовать неунифицированные формы документов, а,  напротив,  вводит  ограничение на использование в ее хозяйственной  деятельности  вполне легитимных документов, если их форма  не  была  утверждена  при составлении  учетной  политики организации,  то  есть  перед  началом отчетного периода (календарного года)!
Соответственно,  считаем  возможным в данном случае применить расширительное толкование нормы  об  «утверждении  форм первичных учетных документов». Таким  образом,  мы  предлагаем отказаться  от  строго  императивной  модели  утверждения  форм первичных  учетных  документов, когда  каждая такая  форма должна быть утверждена в Приказе организации  о  формах  первичных учетных документов. Данное положение  соответствует  изложенной выше нашей позиции о том, что в Приказе организации о формах  первичных  учетных  документов  целесообразно  не  только предусмотреть  и  утвердить  формы наиболее часто используемых первичных  учетных  документов, но и предусмотреть порядок утверждения для иных форм первичных учетных документов.
На  основании  сказанного  выше,  мы  предлагаем  считать  первичными  документами для  целей  бухгалтерского  учета в  конкретной  организации  все следующие документы.
1.  Документы,  которые  на основании Закона «Об информации,  информационных  технологиях и защите информации»12 соответствуют понятию «документированная  информация».  В  соответствии  с  данным  законом, под документированной  информацией  понимается  «зафиксированная  на  материальном  носителе  путем  документирования  информация  с  реквизитами,  позволяющими  определить такую  информацию  или  в  установленных  законодательством Российской  Федерации  случаях ее материальный носитель».
2.  Информация,  содержащаяся  в  таком  первичном  учетном документе, должна иметь обязательные  реквизиты,  предусмотренные  Законом  «О  бухгалтерском  учете»,  и  соответствовать иным требованиям,  установленным законодательством (прежде всего новым Законом «О бухгалтерском учете»).
3. Руководитель организации должен  выразить  свое  согласие в той или иной форме на обязательность для него и для его организации  данной  формы  первичного  документа,  форма  которого  не  была  предусмотрена организацией  и/или договором.
Нам  представляется,  что  если руководитель организации подписался под таким документом, независимо от того, является ли данный  документ  конкретным первичным документом или его формой, то следует полагать, что данный  первичный  документ считается  утвержденным  такой организацией  исходя  из  требований Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
С целью практической реализации  вышеизложенного  предлагаем  включить  в  приказ  организации  о  формах  первичных учетных  документов  (в  раздел о  порядке  утверждения  первичных учетных документов) следующую формулировку.
«В качестве первичных учетных документов также признаются документы:  1.  Имеющие  все  обязательные  реквизиты,  перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском  учете»  от  06.12.2011 №  402-ФЗ.  2.  Подписанные  (утвержденные) руководителем организации  (как  в  качестве  приложений  к  договорам организации, так  и  при  их  непосредственном составлении)».
По  мнению  авторов,  соответствующие  данному  требованию приказа первичные учетные документы  будут  соответствовать  требованиям,  предъявляемым к ним налоговым законодательством.
 

Выводы
Требования главы 25 Налогового кодекса заключаются в следующем:
1)  доходы  определяются  на основании  первичных  документов, документов налогового учета  и  других  документов,  подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы;
2)  первичные  учетные  документы  (среди  прочих)  являются подтверждением  данных  налогового учета.
Таким  образом,  до  1  января 2013 года (т. е. до вступления в силу нового закона о бухучете) для целей налогового учета следовало  использовать  первичные документы, составленные в строгом  соответствии  с  требованиями Федерального закона «О бухгалтерском  учете»  1996  года.
То есть, те документы, для которых  предусмотрены  обязательные  для  применения  унифицированные  формы,  утвержденные Госкомстатом, должны были быть составлены в строгом соответствии  с  данными  формами. Иное  являлось  нарушением  налогового законодательства.
С 1 января 2013 года первичным  документом  в  смысле  требований главы 25 Налогового кодекса  должен  считаться  любой документ, соответствующий следующим характеристикам:
1)  составлен  в  соответствии с  требованиями  ст.  9  нового  закона  о  бухучете,  в  частности, с соблюдением обязательных для первичных  документов  нового образца реквизитов;
2) по мере возможности должен  быть  утвержден  организацией как минимум на отчетный год,  если  нет,  то  в  Положении/Приказе  организации  о  первичных учетных документах должен быть определен порядок утверждения форм первичных учетных документов. Первичный учетный документ (в т. ч. его форма) может  быть согласован  сторонами и  утвержден  соответствующим договором/соглашением  сторон, например,  акт  сдачи-приемки работ. Мы полагаем, что руководитель  организации  может  выразить  согласие  на  обязательность для него (и для его организации) применения данного конкретного первичного учетного документа (в том числе его формы) каким-либо иным способом. Данное согласие может быть выражено, например, путем подписания  руководителем  организации  не  только  формы  (образца) такого  документа,  но  и  самого конкретного первичного учетного документа;
3)  первичные  учетные  документы  нового  образца  должны являться  именно  документом в  юридическом  смысле  слова, т.  е.  соответствовать  требованиям,  в  частности,  пункта  11  статьи  2  Закона  «Об  информации, информационных  технологиях и защите информации».
Таким  образом,  в  приказе организации  об  утверждении форм  первичных  учетных  документов  рекомендуем  предусмотреть:
1)  формы  первичных  учетных документов (те, которые организация считает необходимым и возможным утвердить сразу);
2) порядок утверждения всех иных  форм  первичных  учетных  документов,  не  предусмотренных  непосредственно в  приказе  организации  о  формах  первичных  учетных  документов. 

_____________

1 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402‑ФЗ (Далее — Закон № 402‑ФЗ)
2 п. 4 ст. 9 Закона № 402‑ФЗ
3 Положение Банка России от 12.10.2011 № 373‑П
4 Положение Банка России от 19.07.2012 № 383‑П
5 утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106 н

6 пост. Правительства РФ от 08.07.1997 № 835
7 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129‑ФЗ
8 утв. пост. Правительства РФ от 02.02.2001 № 85
9 Протокол от 18.12.2003 № 47
10  утв. пост. Правительства РФ от 02.06.2008 № 420
11  письмо Минфина России от 04.05.2009 № 07‑02‑10/24, доведенное до налоговых органов для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 20.05.2009 № ВЕ‑17‑3/96

12 Федеральный закон от 27.07.2006 № 149‑ФЗ