Исправление ошибок в финансовой отчетности

Ошибки предыдущих периодов — это пропуски или искажения информации в финансовой отчетности компании для одного или более отчетных периодов.

Ошибки возникают из-за того, что имеющаяся в распоряжении компании надежная информация не была использована при подготовке отчетности либо была использована неверно.

Причинами возникновения ошибок могут являться:

•  математические просчеты;
•  некорректное применение учетной политики;
•  невнимательность или неверная интерпретация фактов;
•  мошеннические действия. 

Пример

По состоянию на 31 декабря 2012 г. ЗАО «Омега» участвует в судебном разбирательстве. Сумма иска, предъявленная ей, составляет 70 млн руб. Компания оценивает вероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства как низкую. В финансовой отчетности компании за 2012 г. необходимо раскрыть информацию об условном обязательстве.

В 2013 г. положение изменилось. Вероятность выплаты оценивается как высокая. В данной ситуации компания признает резерв в раз мере 70 млн руб. в финансовой отчетности за 2013 г. При этом исправления в отчетность за 2012 г. вносить не следует.

Порядок исправления ошибок

Допущенные ошибки могут быть обнаружены как в текущем, так и в последующих отчетных периодах. В первом случае корректировки вносятся до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Во втором случае необходимо скорректировать сравнительную информацию в финансовой отчетности компании за последующий период, если ошибка существенна. Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.

В данной ситуации для исправления ошибки необходимо:

•  пересчитать сравнительные данные за представленный предыдущий период (периоды), в котором была допущена ошибка;
•  пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов, если ошибка была допущена до самого раннего из представленных в отчетности прошлых периодов.

Пример

При составлении финансовой отчетности за 2012 г. было обнаружено, что из-за сбоя в бухгалтерской программе по поступившему в начале 2010 г. объекту основных средств первоначальной стоимостью 100 млн руб. ошибочно не начислялась амортизация. Сумма недоначисленной амортизации за 2010 г. составила 18 млн руб., за 2011 г. — 20 млн руб.

Компании необходимо скорректировать:

1) сальдо на 1 января 2011 г. и 1 января 2012 г. по статьям «Основные средства», «Нераспределенная прибыль» и «Задолженность по налогу на прибыль» в отчете о финансовом положении;
2) сравнительные показатели по статьям «Амортизация» и «Расходы по налогу на прибыль» в отчете о совокупной прибыли за 2012 г., т. е. показатели за 2011 г., представленные в отчете о совокупной прибыли за 2012 г.

Кроме этого, корректировке подлежит отчет об изменениях в капитале за 2011 г., а также отчет о движении денежных средств за 2011 г., в случае если он был составлен косвенным методом.

Данные корректировки стандарт определяет как ретроспективный пересчет. Ретроспективный пересчет представляет собой корректировку признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода никогда не была допущена.

Ограничения на ретроспективный пересчет

На практике может возникнуть ситуация, в которой определить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сравнительную информацию за один или более из представленных периодов не представляется возможным. В таком случае следует пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из периодов, за который можно сделать ретроспективный пересчет (это может быть и текущий отчетный период).

Пример

В течение последних четырех лет ООО «Малахит» осуществляло строительство завода, для чего частично использовало привлеченные заемные средства. При этом все процентные расходы отражались в отчетности общества в составе расходов текущего периода. В соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» обществу следовало капитализировать расходы по процентам в отношении заемных средств, использованных на строительство завода. Восстановить информацию о процентах, подлежащих капитализации в предыдущие отчетные периоды, в полном объеме не представляется возможным ввиду наличия большого количества договоров и сложности соотнесения привлеченных займов со строительством завода (так как займы обслуживали не только строительство, но и основную деятельность общества). В этом случае корректируется только отчетность текущего периода.

В некоторых ситуациях (например, при расчете пенсионных резервов) при ретроспективном пересчете возникает необходимость в произведении расчетных оценок для корректировок ошибок предыдущего периода. Произведение такого расчета может являться затруднительным из-за длительного периода, прошедшего с момента совершения ошибки. В расчетных оценках, относящихся к предыдущим периодам, должны учитываться обстоятельства, которые существовали на момент совершения ошибки. Информацию о прошлых событиях, появившуюся позднее, использовать не следует.

Пример

Компания корректирует ошибку предыдущего периода, допущенную при расчете обязательства за накопленные отпуска по болезни в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». На момент расчета корректировки у компании имеется информация об эпидемии гриппа, имевшей место в следующем периоде. Поскольку данная информация стала известной уже после утверждения финансовой отчетности за предыдущий период к выпуску, она не должна приниматься в расчет.

Раскрытие информации об ошибках в отчетности

В отчетности компания должна раскрыть следующую информацию об ошибках предыдущих периодов:

а) характер ошибки;
б) сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов:

•  для каждой статьи отчетности, которая затронута ошибкой;
•  для базовой и разводненной прибыли на акцию (если компания применяет МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»);

в) сумму корректировки на начало самого раннего из представленных периодов;
г) обстоятельства (при наличии), из-за которых невозможно сделать ретроспективный пересчет, с описанием того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

В последующих отчетных периодах повторное раскрытие данной информации в финансовой отчетности не требуется.

Налоговые последствия корректировок ошибок предыдущих периодов учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Пример

В 2012 г. компания «Бета» обнаружила, что проданная в течение 2011 г. продукция на сумму 6 500 тыс. руб. была ошибочно включена в запасы по состоянию на 31 декабря 2011 г.

Бухгалтерские записи компании «Бета» за 2012 г. отражают выручку в размере 104 000 тыс. руб., себестоимость реализованной продукции — 86 500 тыс. руб. (включая ошибку в размере 6 500 тыс. руб. в отношении входящего сальдо запасов) и налог на прибыль в сумме 5 250 тыс. руб.

В 2011 г. компания «Бета» отразила в отчетности следующую информацию (табл. 1).

Таблица 1

Выдержка из отчета о совокупном доходе компании «Бета» за 2011 г. (до пересчета)

Нераспределенная прибыль на начало 2011 г. составила 20 000 тыс. руб., на конец года — 34 000 тыс. руб. Ставка налога на прибыль составила 30 % в 2012 и 2011 гг. У компании отсутствовали прочие доходы и расходы.

Акционерный капитал компании «Бета» равен 5 000 тыс. руб. Прочие компоненты капитала, за исключением нераспределенной при были, отсутствуют. Акции компании не котируются, прибыль на акцию не раскрывается.

Для исправления ошибки необходимо пересчитать показатели отчетности за 2011 г. (табл. 2 и 3).

Таблица 2

Выдержка из отчета о совокупной прибыли компании «Бета», тыс. руб.

Таблица 3

Отчет об изменениях в капитале компании «Бета», тыс. руб.

В примечаниях к отчетности необходимо сделать следующее раскрытие информации: «Некоторые товары на сумму 6 500 тыс. руб., проданные в 2011 г., были ошибочно включены в состав запасов по состоянию на 31 декабря 2011 г. С целью исправления данной ошибки финансовая отчетность за 2011 г. была пересчитана. Влияние пересчета на данную финансовую отчетность представлено ниже (табл. 4). Ошибка не повлияла на отчетность за 2012 г.».

Таблица 4

Влияние пересчета на финансовую отчетность за 2011 г., тыс. руб.

Как показывает практика, невозможно полностью застраховаться от ошибок при составлении финансовой отчетности, поэтому необходимо предпринимать меры к своевременному обнаружению ошибок и устранению их последствий.