23 мая 2019 г. Четверг | Время МСК: 22:17:50
Карта сайта
 
Статьи
Как команде строитьсяРаботодатели вживляют чипы сотрудникамAgile в личной жизниСети набираются опта
«Магнит» хочет стать крупным дистрибутором
Задачи тревел-менеджера… под силу роботу?8 основных маркетинговых трендов, которые будут главенствовать в 2017 году
Статья является переводом одноименной статьи, написанной автором Дипом Пателем для известного англоязычного журнала «Entrepreneur»
Нужно стараться делать шедевры
О том, почему для девелопера жилец первичен, а дом вторичен

Условное возмещение: новые правила учета



Александр Низков, заместитель директора ООО «Нивеком»
Источник: Журнал "МСФО на практике"
добавлено: 31-03-2015
просмотров: 3162

В декабре 2013 года Совет по МСФО внес изменения в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» в рамках проекта ежегодных усовершенствований МСФО (цикл 2010–2012 г.г.). Разберемся, какие требования к учету условного возмещения предъявляет МСФО (IFRS) 3 и какие новшества необходимо применять компаниям при подготовке отчетности за 2015 год.

Сделки слияния и поглощения (mergers and acquisitions) являются более сложными по сравнению с обычными соглашениями купли-продажи финансовых активов (акций, облигаций, векселей и др.). Приобретая компанию, покупатель нередко платит за нее не только определенную сумму, представляющую собой цену, по которой продавец готов ее продать. Покупатель компании может не согласиться заплатить запрашиваемую продавцом цену сразу, если он не уверен, что компания будет прибыльной в будущем и если стоимость компании сильно зависит от наличия в ее штате квалифицированных кадров. Ведь квалифицированных работников продавец может переманить в другую компанию после продажи, в результате чего стоимость проданного предприятия существенно снизится. Или, например, приобретая компанию, занимающуюся добычей нефти, покупатель, возможно, не рискнет уплатить запрашиваемую продавцом цену сразу, если существует неопределенность как в отношении будущих цен на нефть, так и в отношении фактических запасов месторождения.

В таких случаях продавец и покупатель договариваются о том, что часть стоимости компании будет оплачена покупателем по истечении определенного времени и только при соблюдении определенных условий. Например, если величина выручки или величина чистой прибыли компании будет не ниже определенного уровня. Указанная часть стоимости приобретаемой компании (бизнеса) представляет собой условное возмещение (contingent consideration).

Далее подробно рассмотрим, как следует классифицировать условное возмещение и какие требования предъявляются к его дальнейшему учету.

порядок Классификации условного возмещения

В соответствии с определением, содержащимся в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», условное возмещение представляет собой, как правило, обязательство покупателя передать дополнительные активы или доли участия в капитале прежним собственникам приобретаемого предприятия в рамках обмена на контроль над приобретаемым предприятием при условии наступления определенных будущих событий или выполнения условий. Такое возмещение является обязательством или долей участия в капитале покупателя. Но условное возмещение может быть и активом покупателя, если у него есть право требовать возврата продавцом ранее уплаченной суммы (переданных активов или долей участия в капитале) при выполнении определенных условий.

Например, покупатель может потребовать от продавца вернуть возмещение, полученное по сделке, если чистая прибыль приобретенной им компании в будущем окажется ниже определенного уровня или компания будет убыточной. На дату приобретения предприятия компания-покупатель признает условное возмещение по справедливой стоимости в качестве обязательства либо как долю участия в своем капитале (п. 40 МСФО (IFRS) 3).

Нередко наиболее привлекательным для покупателя вариантом отражения условного возмещения при первоначальном признании является его классификация в качестве долей участия в капитале. В таком случае финансовый результат будущих периодов меньше подвержен влиянию негативных изменений справедливой стоимости условного возмещения.

Напротив, если условное возмещение признается в качестве обязательства, его справедливая стоимость должна переоцениваться на каждую отчетную дату. И изменения справедливой стоимости такого обязательства следует отражать в составе прибылей или убытков. Если величина условного возмещения зависит от определенной величины прибыли приобретенной компании и приобретенная компания обеспечивает оговоренный уровень прибыли, справедливая стоимость обязательства по уплате условного возмещения растет. А увеличение такого обязательства сопровождается признанием дополнительных расходов в отчете о прибылях и убытках. Если условное возмещение признается долей участия в капитале, оно не переоценивается и, следовательно, негативного влияния на чистую прибыль Группы не оказывает.

Классификация условного возмещения в качестве долей участия в капитале может иметь место в том случае, если условное возмещение предоставляется (или может быть предоставлено) путем передачи продавцу долевых инструментов покупателя. При этом такие долевые инструменты не должны признаваться деривативами и не должны содержать контрактных обязательств эмитента по поставке переменного количества своих долевых инструментов (п. 16 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»).

На практике это может быть определенное (фиксированное) количество акций собственной эмиссии покупателя. Если же соглашение предполагает предоставление переменного количества акций собственной эмиссии, такое условное возмещение обычно классифицируется как обязательство.

В соглашении между продавцом и покупателем может быть определено несколько целевых показателей, выполнение которых должно обеспечить приобретенное предприятие. Например, соглашение может определять, что выручка приобретенного предприятия в первый год с момента приобретения не должна быть ниже 1 млн долл., а во второй год с момента приобретения – не ниже 1,2 млн долл. Соглашение может предполагать передачу фиксированного количества акций собственной эмиссии покупателя за достижение каждого из упомянутых показателей. Например, если в первый год выручка будет не ниже 1 млн долл., продавец получает 100 000 акций. А если во второй год выручка не будет меньше установленного уровня – еще 100 000 акций. Такое условное возмещение также можно классифицировать в качестве долей участия в капитале.

Переоценка условного возмещения: устранение противоречий

Рассматривая положения МСФО (IFRS) 3, определяющие порядок учета условного возмещения, Совет по МСФО выявил ряд противоречий в пунктах 40 и 58.

Напомним, что в старой редакции пункт 40 МСФО (IFRS) 3 был изложен следующим образом:

«Покупатель должен классифицировать обязательство выплатить условное возмещение как обязательство или как капитал исходя из определений долевого инструмента и финансового обязательства, изложенных в пункте 11 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», или требований других применимых МСФО (IFRS). Покупатель должен классифицировать право вернуть переданное ранее возмещение при выполнении определенных условий как актив. В пункте 58 представлено руководство по последующему учету условного возмещения».

В свою очередь, в старой редакции пункт 58 МСФО (IFRS) 3 был изложен так: «Некоторые изменения в справедливой стоимости условного возмещения, которое покупатель признает после даты приобретения, могут явиться результатом дополнительной информации, которую покупатель получил после этой даты о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения.

Такие изменения являются корректировками периода оценки в соответствии с пунктами 45–49. Однако изменения, являющиеся результатом событий, произошедших после даты приобретения, таких как достижение планового дохода, достижение указанной цены акции или достижение вехи в научно-исследовательском проекте, не являются корректировками периода оценки. Покупатель должен отразить в учете изменения в справедливой стоимости условного возмещения, которые не являются корректировками периода оценки следующим образом:

a) Условное возмещение, классифицированное как капитал, не должно быть переоценено, а его последующее урегулирование должно и далее учитываться в составе капитала.

b) Условное возмещение, классифицированное как актив или обязательство, которое:

i) является финансовым инструментом и попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9 или МСФО (IAS) 39, оценивается по справедливой стоимости, при этом любой полученный в результате доход или убыток признается либо в составе прибыли или убытка, либо в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

ii) не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9, учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 37 или другими МСФО (IFRS) сообразно обстоятельствам».

Совет по МСФО обратил внимание на то, что из требований пункта 40 МСФО (IFRS) 3 не ясно, когда «другие применимые МСФО» следует использовать (если вообще их нужно использовать), чтобы определить классификацию условного возмещения в качестве финансового обязательства или долевого инструмента. Поэтому Совет решил удалить ссылку на «другие применимые МСФО».

В новой редакции пункт 40 изложен следующим образом: «Покупатель должен классифицировать обязательство выплатить условное возмещение, которое соответствует определению финансового инструмента, как финансовое обязательство или как собственный капитал исходя из определений долевого инструмента и финансового обязательства, изложенных в пункте 11 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации». Покупатель должен классифицировать право вернуть переданное ранее возмещение при выполнении определенных условий как актив. В пункте 58 представлено руководство по последующему учету условного возмещения».

Кроме того, Совет по МСФО обратил внимание, что требования по дальнейшей оценке, содержащиеся в пункте 58, устанавливают, что условное возмещение, отличное от того, которое соответствует определению капитала в соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», должно учитываться по справедливой стоимости. Однако пункт 58 МСФО (IFRS) 3 затем ссылается на МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (или МСФО (IAS) 39, если МСФО (IFRS) 9 еще не применяется), МСФО (IAS) 37 или иные МСФО, которые могут не требовать дальнейшей оценки по справедливой стоимости.

Совет по МСФО отметил, что требования пункта 58 МСФО (IFRS) 3 по дальнейшей оценке условного возмещения, являющегося финансовым инструментом (на который распространяются требования МСФО (IFRS) 9 или МСФО (IAS) 39), противоречат требованиям МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 39. Ведь пункт 58 МСФО (IFRS) 3 ссылался на МСФО (IFRS) 9 или МСФО (IAS) 39, которые в определенных случаях позволяют оценивать финансовое обязательство по амортизированной стоимости и относить условное возмещение, являющееся финансовым обязательством, в категорию финансовых обязательств, оцениваемых по амортизированной стоимости.

Как видно, это противоречит иному требованию пункта 58 МСФО (IFRS) 3, в соответствии с которым такое условное возмещение должно оцениваться по справедливой стоимости. Поэтому Совет решил изменить классификационные требования МСФО (IFRS) 9 (и МСФО (IAS) 39), чтобы придать пользователям МСФО уверенность в том, что условное возмещение, признаваемое финансовым обязательством, должно оцениваться по справедливой стоимости.

Обсуждая данный вопрос, Совет по МСФО решил, что невозможно оценивать условное возмещение, являющееся финансовым активом, удовлетворяющим требованиям МСФО (IFRS) 9, по амортизированной стоимости. Ведь соглашение об условном возмещении, являющимся финансовым активом, не предполагает возникновение (в определенные даты) потоков денежных средств, являющихся исключительно платежами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга. Поэтому Совет по МСФО решил не вносить изменения, разъясняющие порядок учета условных возмещений, являющихся финансовыми активами.

Кроме этого, было решено, что изменения справедливой стоимости любого условного возмещения, являющегося финансовым обязательством или финансовым активом, должны признаваться в составе прибыли или убытка. Поэтому Совет по МСФО изменил пункт 5.7.5 МСФО (IFRS) 9 с целью заверить пользователей МСФО, что любые изменения справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент, являющийся условным возмещением по операции объединения бизнеса, должны представляться в составе прибылей или убытков.

При этом Совет по МСФО признал, что практически невероятно, чтобы условное возмещение, являющееся финансовым активом, соответствовало определению капитала. Однако он все же решил изменить данный параграф, чтобы не было сомнений, что все условные возмещения, состоящие из финансовых инструментов, учитываются одинаково на основании единых принципов.

Не остался незамеченным и тот факт, что требования пункта 58b по дальнейшей оценке условного возмещения, являющегося нефинансовым активом или нефинансовым обязательством, могут вступать в противоречие с требованиями иных стандартов, применяемых к оценке такого возмещения.

Это противоречие возникало из-за того, что пункт 58 касался вопросов учета изменения справедливой стоимости условного возмещения, однако подпункт b этого пункта ссылался на стандарты, не требующие оценивать возмещение по справедливой стоимости, например МСФО (IAS) 37. Поэтому Совет по МСФО удалил из пункта 58b ссылку на учет по МСФО (IAS) 37 или иные МСФО сообразно обстоятельствам.

Следовательно, оцениваться по справедливой стоимости должно любое условное возмещение, не признаваемое в капитале, к которому применяется МСФО (IFRS) 3.

Обратите внимание!

Совет по МСФО решил, что все изменения справедливой стоимости любого условного возмещения, являющегося нефинансовым активом или нефинансовым обязательством, должны признаваться в составе прибыли или убытка.

В результате пункт 58 МСФО (IFRS) 3 был изложен в следующей редакции:

«Некоторые изменения в справедливой стоимости условного возмещения, которое покупатель признает после даты приобретения, могут явиться результатом дополнительной информации, которую покупатель получил после этой даты о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения.

Такие изменения являются корректировками периода оценки в соответствии с пунктами 45–49. Однако изменения, являющиеся результатом событий, произошедших после даты приобретения, таких как достижение планового дохода, достижение указанной цены акции или достижение вехи в научно-исследовательском проекте, не являются корректировками периода оценки. Покупатель должен отразить в учете изменения в справедливой стоимости условного возмещения, которые не являются корректировками периода оценки следующим образом:

a) условное возмещение, классифицированное как капитал, не должно быть переоценено, а его последующее урегулирование должно и далее учитываться в составе капитала.

b) прочее условное возмещение, которое:

i) попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9 или МСФО (IAS) 39, оценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, а изменения справедливой стоимости признаются в составе прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (МСФО (IAS) 39).

ii) не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9 или МСФО (IAS) 39, оценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, а изменения справедливой стоимости должны признаваться в составе прибыли или убытка».

Таким образом, внесенные поправки устранили противоречия, содержащиеся в прошлой редакции МСФО (IFRS) 3, и унифицировали требования к учету условных возмещений. Новые правила учета нужно применять при подготовке отчетности за годовые периоды, начинающиеся 1 июля 2014 года или после этой даты.

Компании, у которых отчетный год совпадает с календарным, должны применять новые правила при подготовке финансовой отчетности за 2015 год.

Популярные статьи по теме:
Группа компаний "ИПП"
Группа компаний Институт проблем предпринимательства
ЧОУ "ИПП" входит
в Группу компаний
"Институт проблем предпринимательства"
Контакты
ЧОУ "Институт проблем предпринимательства"
191119, Санкт-Петербург,
ул. Марата, д. 92
Тел.: (812) 703-40-88,
тел.: (812) 703-40-89
эл. почта: info@ippnou.ru
Сайт: http://www.ippnou.ru


Поиск
Карта сайта | Контакты | Календарный план | Обратная связь
© 2001-2019, ЧОУ "ИПП" - курсы МСФО, семинары, мастер-классы
При цитировании ссылка на сайт ЧОУ "ИПП" обязательна.
Гудзик Ольга Владимировна,
генеральный директор ЧОУ «ИПП».
Страница сгенерирована за: 0.427 сек.
Яндекс.Метрика