18 октября 2019 г. Пятница | Время МСК: 19:25:08
Карта сайта
 
Статьи
Как команде строитьсяРаботодатели вживляют чипы сотрудникамAgile в личной жизниСети набираются опта
«Магнит» хочет стать крупным дистрибутором
Задачи тревел-менеджера… под силу роботу?8 основных маркетинговых трендов, которые будут главенствовать в 2017 году
Статья является переводом одноименной статьи, написанной автором Дипом Пателем для известного англоязычного журнала «Entrepreneur»
Нужно стараться делать шедевры
О том, почему для девелопера жилец первичен, а дом вторичен

Грядущие изменения в МСФО (IFRS) 2



Анна Логинова, ведущий аудитор департамента аудита и МСФО группы компаний АКИГ
Источник: Электронный журнал «МСФО на практике»
добавлено: 10-07-2015
просмотров: 4062

В ноябре 2014 года Совет по МСФО опубликовал предварительный вариант поправок в МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях». Необходимость внесения изменений мотивирована тем, что учет отдельных ситуаций в стандарте не разъяснен, что приводит к различиям в применении стандарта на практике. Рассмотрим, какие изменения предлагает международный разработчик и когда они могут вступить в силу.

В Комитет по интерпретациям Фонда МСФО и Совет по МСФО поступило несколько запросов о разъяснении порядка учета конкретных операций с платежами, основанными на акциях. Совет по МСФО принял решение внести изменения в стандарт, издав один документ, содержащий необходимые уточнения.

Предлагаемые изменения затрагивают следующие аспекты:

  • учет платежей, основанных на акциях, с расчетами денежными средствами, включающих дополнительные условия перехода;
  • классификацию сделок, основанных на акциях, включающих условие о нетто-расчете;
  • учет реклассификации платежей, основанных на акциях.

Платежи, основанные на акциях, с дополнительными условиями перехода

Как известно, МСФО (IFRS) 2 классифицирует операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, на три типа:

  • операции, расчеты по которым производятся долевыми инструментами;
  • операции, расчеты по которым производятся денежными средствами;
  • операции с возможностью выбора: либо выпуск долевых инструментов, либо оплата денежными средствами.

При этом соглашение о расчете долевыми инструментами может быть безусловным, а может предусматривать определенные условия, после выполнения которых сотруднику или контрагенту будут предоставлены права на акции.

Для учета операций первого типа, то есть с расчетами долевыми инструментами, в стандарте рассмотрен учет различных условий перехода (vesting conditions).

Условия перехода могут быть связаны со сроком службы сотрудника в компании (service conditions), показателями деятельности работника или организации (performance conditions), с рыночными показателями компании (market conditions).

Однако для учета операций второго типа (с расчетами денежными средствами) стандарт условия перехода не рассматривает.

При этом в настоящей редакции пункт 33 МСФО (IFRS) 2 требует, чтобы компания признавала обязательство по платежам, основанным на акциях, с расчетами денежными средствами. Данное обязательство оценивается по справедливой стоимости прав на получение выгод от прироста стоимости акций с учетом условий, на которых были предоставлены такие права, и объема услуг, оказанных работниками до конца отчетного периода. Однако в стандарте не разъяснено, как именно условия перехода влияют на оценку справедливой стоимости прав на получение выгод от прироста акций.

Совет по МСФО рассматривал два возможных варианта определения справедливой стоимости прав:

  • по аналогии с операциями с расчетами долевыми инструментами на измерение справедливой стоимости влияют только рыночные условия перехода и условия, не связанные с переходом прав на акции;
  • все условия, включая нерыночные условия перехода (такие, как условие срока службы или условие о показателях деятельности), принимаются во внимание при определении справедливой стоимости.

Обосновывая свой вывод по данному вопросу, Совет по МСФО опирался на пункт 6а МСФО (IFRS) 2, в котором определение понятия справедливой стоимости является общим как для операций с расчетами долевыми инструментами, так и для операций с расчетами денежными средствами. В связи с этим поправки проясняют, что для учета влияния условий перехода для операций с расчетами денежными средствами должен применяться тот же подход, который применяется для учета операций с расчетами долевыми инструментами. Кроме того, по мнению Совета по МСФО, такой подход проще применить на практике.

Иными словами, условия перехода, отличные от рыночных, не должны приниматься в расчет при определении справедливой стоимости предоставляемых прав. Вместо этого они оказывают влияние на количество долевых инструментов, которые включены в сумму оценки операции.

Рыночные условия перехода, как и условия, не влияющие на переход прав к работнику или контрагенту, принимаются во внимание при оценке справедливой стоимости предоставленных долевых инструментов при первоначальном признании на отчетную дату и на дату погашения обязательства.

Разъясняется также, что невозможность выполнить какое-либо условие должна привести к переоценке обязательства до нуля через прибыль или убыток.

Кроме того, предлагается дополнить руководство по применению МСФО (IFRS) 2 примером, иллюстрирующим влияние условий перехода, связанных с показателями деятельности (performance conditions), на измерение операции с платежами, основанными на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами.

ПРИМЕР

Компания предоставляет каждому из 500 своих сотрудников 100 прав на вознаграждения, основанные на акциях, с расчетами денежными средствами на том условии, что сотрудник продолжит работать в компании в течение следующих трех лет и компания достигнет целевой выручки (1 млрд у.е.) к концу третьего года. 

Ни один сотрудник не собирается уволиться, и заработная плата никого из работников не капитализируется как часть стоимости актива. 

В течение первого года, по оценке компании, к концу третьего года план по выручке будет выполнен на 40 процентов. В течение второго года компания оценивает, что к концу третьего года план по выручке будет выполнен на 70 процентов. 

К концу третьего года план по выручке был выполнен полностью и 150 работников использовали свои права на получение вознаграждения, еще 150 работников используют свои права к концу четвертого года, и оставшиеся 200 работников используют свои права на вознаграждение к концу пятого года. 

Используя модель определения цены опциона, компания оценивает справедливую стоимость прав на вознаграждения, не учитывая условие о выполнении плана по выручке в конце каждого года до тех пор, пока обязательства по выплате вознаграждений, основанных на акциях, с расчетами денежными средствами не будут погашены. К концу третьего года все права на вознаграждения переходят к работникам. 

Внутренняя стоимость прав на вознаграждения на дату погашения (которая соответствует выплаченным суммам) к концу третьего–пятого годов приведена в таблице 1:

Таблица 1
ГодСправедливая стоимость прав, у.е.Внутренняя стоимость прав, у.е.
1-й14,40Х
2-й15,50Х
3-й18,2015,00
4-й21,4020,00
5-йХ25,00
 

Таблица 2
Применение требований
ГодЧисло работников, от которых ожидается, что они будут удовлетворять условию срока службыНаилучшая оценка того, будет ли выполнен план по выручке
1-й500Нет
2-й500Да
3-й500Да
 

Таблица 3
ГодРасчетПромежуточный итогРасходы, у.е.Обязательство, у.е.
1-йВыполнение условия перехода не вероятно: расходы не признаются xx
2-йВыполнение условия перехода вероятно: 500 работников x 100 прав x 15,50 x 2/3 516 667516 667
3-йВыполнение условия перехода вероятно: (500 – 150) работников x 100 прав x 18,20;
637 000 – 516 667;
150 работников x 100 прав x 15,00;
120 3333 + 225 000


120 333 
225 000




345 333
637 000

 
4-й(350 – 150) работников x 100 прав x 21,40;
428 000 – 637 000;
150 работников x 100 прав x 20,00;
300 000 – 209 000

(209 000)
300 000



91 000
428 000

 
5-й0 – 428 000;
200 работников x 100 прав x 25,00;
500 000 – 428 000
(428 000)
500 000
 


72 000
 
 Итого 1 025 000 

Как видно из таблицы 3, если одно из условий перехода не удовлетворяется, то обязательство перед работниками по выплате вознаграждений, основанных на акциях, равно нулю (см. табл. 3, год 1-й).

Когда выполнение условия перехода о выполнении плана по выручке становится более вероятным, признается обязательство в размере 516 667 у.е. Здесь 15,50 у.е. – справедливая стоимость прав, определенная на основании модели определения цены опциона (см. табл. 1, год 2-й). Коэффициент 2/3 использован в связи с тем, что прошло два года из трех.

В конце второго года в учете делается проводка (табл. 4):

Дт «Расходы на выплату вознаграждений работникам»516 667 у.е.;
Кт «Обязательства перед работниками по выплате вознаграждений»516 667 у.е.

В расчет величины обязательства на третий год принято количество работников 350 человек (500 – 150), так как по условию 150 человек к концу третьего года использовали свои права на вознаграждения (см. табл. 3, год 3-й). Сумма расходов по 150 работникам определена исходя из внутренней стоимости прав (см. табл. 1, год 3-й), так как погашение происходит именно по внутренней стоимости.

В учете данная операция отражается следующим образом (табл. 4):

Дт «Расходы на выплату вознаграждений работникам»345 333 у.е.;
Кт «Обязательства перед работниками по выплате вознаграждений»120 333 у.е.;
Кт «Денежные средства»225 000 у.е.

Начиная с четвертого года происходит погашение обязательства перед работниками, и его величина постепенно уменьшается. Увеличение расходов в четвертом и пятом годах связано с ростом справедливой и внутренней стоимости прав.

На четвертый год следует сделать проводки (табл. 4): 

Дт «Расходы на выплату вознаграждений работникам»91 000 у.е.;
Дт «Обязательства перед работниками по выплате вознаграждений»209 000 у.е.;
Кт «Денежные средства»300 000 у.е.

На пятый год проводки будут следующие (табл. 4):

Дт «Расходы на выплату вознаграждений работникам»72 000 у.е.;
Дт «Обязательства перед работниками по выплате вознаграждений»428 000 у.е.;
Кт «Денежные средства»500 000 у.е.

Таблица 4
ГодРасходы на выплату вознаграждений работникам, у.е.Обязательство перед работниками по выплате вознаграждений, у.е.Денежные средства
1-й-- 
2-й516 667(516 667) 
3-й345 333(120 333)(225 000)
4-й91 000209 000(300 000)
5-й72 000428 000(500 000)
Итого1 025 0000(1 025 000)

Общая сумма расходов по данной программе за пять лет составила 1 025 000 руб., что соответствует сумме, выплаченной работникам: 100 прав x (150 x 15 + 150 x 20 + 200 x 25).

Классификация сделок с нетто-расчетами

Налоговое законодательство может обязывать компанию удержать часть стоимости акций, передаваемых контрагенту или работнику по операциям с платежами, основанными на акциях, и перечислить данную сумму в бюджет.

Для выполнения этого требования некоторые соглашения с платежами, основанными на акциях, предусматривают, что компания уменьшает количество долевых инструментов, полагающееся контрагенту, пропорционально сумме, равной денежной величине удерживаемого налога, то есть происходит нетто-расчет (net-settlement).

Если при этом расчет по операции происходит долевыми инструментами, то возникает вопрос: как классифицировать данную сделку? Ведь одна часть суммы (перечисляемая контрагенту) погашается долевыми инструментами, в то время как вторая часть (перечисление налога в бюджет) производится денежными средствами.

В связи с этим возможны два подхода.

Подход 1. Учет каждого компонента операции с платежами, основанными на акциях, ведется в соответствии с тем, как будут осуществляться расчеты по данному компоненту. Другими словами, часть, удержанная компанией и по которой компания должна будет перечислить денежные средства, должна быть отражена отдельно и классифицирована как операция с расчетами денежными средствами. Вторая часть, которую компания намеревается погашать при помощи выпуска долевых инструментов, учитывается как операция с расчетами долевыми инструментами.

Подход 2. Вся операция классифицируется как операция с расчетами долевыми инструментами, так как нетто-расчет следует рассматривать как выкуп переданных работнику долевых инструментов в соответствии с пунктом 29 МСФО (IFRS) 2.

Первый подход влечет за собой много сложностей в отражении в учете в связи с тем, что компании потребуется оценивать изменения в налоговом законодательстве, включающие изменения налоговых ставок и другие изменения, которые влияют на сумму, удерживаемую предприятием.

Для того чтобы не усложнять практическое применение стандарта, Совет по МСФО предлагает внести поправку, согласно которой если бы вся операция без условия о нетто-расчете классифицировалась как операция с расчетами долевыми инструментами, то ее так и следует классифицировать.

Данный вывод подкреплен тем, что аналогичный подход применяется в US GAAP и его использование в МСФО способствует конвергенции с американскими стандартами.

Учет реклассификации платежей, основанных на акциях

В текущей редакции МСФО (IFRS) 2 не разъяснен порядок учета ситуаций, когда операция с платежами, основанными на акциях, расчеты по которой осуществляются денежными средствами, реклассифицируется в операцию с платежами, основанными на акциях, расчеты по которой осуществляются долевыми инструментами, в связи с изменениями условий соглашений.

Принципы, приведенные в пункте 27 и пунктах B42–B44 МСФО (IFRS) 2 для случаев, когда изменяются условия соглашения с расчетами долевыми инструментами, по мнению Совета по МСФО, не могут быть применены по аналогии. Действительно, требования пункта 27 МСФО (IFRS) 2 о признании полученных услуг по справедливой стоимости долевых инструментов на дату предоставления противоречат требованиям пункта 30. Согласно последнему, предприятие должно переоценивать справедливую стоимость обязательства на конец каждого отчетного периода, а также на дату расчетов по обязательству до тех пор, пока оно не будет погашено.

В связи с этим предложено внести в стандарт поправки, разъясняющие учет реклассификаций.

При разработке поправок Совет по МСФО исходил из того, что в данной ситуации первоначальное обязательство по расчетам денежными средствами прекращается и заменяется обязательством компании выпустить долевые инструменты.

Начиная с даты изменения условий соглашения сделка классифицируется как операция с расчетами долевыми инструментами. При этом операция с расчетами долевыми инструментами измеряется по справедливой стоимости предоставляемых долевых инструментов на дату изменения условий соглашения. Часть операции с расчетами долевыми инструментами, за которую товары или услуги уже были получены, измеряется по справедливой стоимости на дату изменения условий и признается как увеличение в капитале.

Признание обязательства по расчетам денежными средствами прекращается, поскольку компания больше не обязана передавать денежные средства или другие активы контрагенту.

Разница между справедливой стоимостью прекращенного обязательства и справедливой стоимостью долевых инструментов немедленно относится на прибыль или убыток.

Текущий статус проекта

Дата вступления изменений в силу в промежуточном проекте не указана. Однако предполагается, что все поправки будут применяться перспективно. Вместе с тем разрешено и ретроспективное применение в том случае, если у компании есть информация, которую необходимо раскрыть ретроспективно, и эта информация является доступной без внесения исправлений задним числом. С текстом проекта можно ознакомиться по ссылке.

Проект изменений пока носит промежуточный характер, до 25 марта 2015 года продолжался сбор комментариев по данному документу. После этого Совет по МСФО приступил к разработке окончательного варианта проекта.

На данный момент Европейская консультативная группа по финансовой отчетности (EFRAG) уже представила свои комментарии к проекту. В целом EFRAG выразила согласие с оценкой Совета по МСФО указанных вопросов и уверена в том, что они помогут устранить различия в практическом применении МСФО (IFRS) 2.

Вместе с тем она выразила обеспокоенность тем, что все более специфические условия различных схем выплат, основанных на акциях, приводят к увеличению сложности применения МСФО (IFRS) 2. Европейская консультативная группа по финансовой отчетности рекомендовала Совету по МСФО осуществить общий пересмотр МСФО (IFRS) 2 так, чтобы стандарт предоставлял решения в более широком контексте принципов вместо того, чтобы публиковать отдельные поправки.

С позицией Европейской консультативной группы по финансовой отчетности трудно не согласиться. Действительно, при многообразии соглашений о выплатах, основанных на акциях, практически невозможно предусмотреть все варианты и прописать их в стандарте. Каким бы детальным ни был стандарт, часть вопросов всегда будет оставаться неохваченной.

Интересно, что Европейская консультативная группа по финансовой отчетности также предлагает применять поправки к стандарту ретроспективно, за исключением случаев, когда ретроспективное применение практически невыполнимо. Данный вывод основан на пункте 22 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», согласно которому новая учетная политика должна применяться ретроспективно. При этом акцентировано внимание на том, что все три поправки должны применяться одновременно независимо от того, будет ли применение перспективным или ретроспективным.

Группа компаний "ИПП"
Группа компаний Институт проблем предпринимательства
ЧОУ "ИПП" входит
в Группу компаний
"Институт проблем предпринимательства"
Контакты
ЧОУ "Институт проблем предпринимательства"
191119, Санкт-Петербург,
ул. Марата, д. 92
Тел.: (812) 703-40-88,
тел.: (812) 703-40-89
эл. почта: info@ippnou.ru
Сайт: http://www.ippnou.ru


Поиск
Карта сайта | Контакты | Календарный план | Обратная связь
© 2001-2019, ЧОУ "ИПП" - курсы МСФО, семинары, мастер-классы
При цитировании ссылка на сайт ЧОУ "ИПП" обязательна.
Гудзик Ольга Владимировна,
генеральный директор ЧОУ «ИПП».
Страница сгенерирована за: 0.233 сек.
Яндекс.Метрика