Практические аспекты применения МСФО 40 «Инвестиционная собственность»

Статья опубликована в журнале «Новые системы финансового учёта» № 5 за май 2006 г.

Формирование финансовой отчётности юридического лица в соответствии с МСФО является серьезным конкурентным преимуществом и позволяет предоставлять пользователям объективную и полную информацию относительно результатов финансовой деятельности за отчётный период. Учитывая, что в настоящее время широкое распространение получила деятельность организаций, связанная с приобретением или созданием объектов недвижимости с целью их последующей передачи в операционную аренду, необходимо рассмотреть актуальные вопросы отражения в финансовой отчётности указанного имущества, которые регулируются МСФО 40 «Инвестиционная собственность».

Подробно остановимся на основных понятиях.

Инвестиционная собственность представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий — помещений), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования путем передачи в аренду и (или) получения дохода от повышения стоимости капитала (увеличения стоимости имущества).

Указанное имущество:

• не должно использоваться в хозяйственной деятельности, связанной с производством и (или) поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Этим оно отличается от основных средств организации;
• не предназначено для продажи в ходе обычной операционной деятельности. Этим оно отличается от запасов.

Таким образом, для того чтобы квалифицировать актив как инвестиционную собственность, он должен одновременно удовлетворять совокупности критериев, а именно:

• юридическому (определяет основание владения или распоряжения активом);
• физическому (определяет принадлежность актива к объектам недвижимости);
• целевому (определяет цель использования актива).

Собственность, занимаемая владельцем, представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий — помещений), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования в процессе производства и (или) поставки продукции или в административных целях. Данное имущество должно отражаться в отчётности в соответствии МСФО 16 «Основные средства» .

Справедливая стоимость — стоимость актива, указанная в сделке между хорошо осведомленными сторонами, которые имеют намерение совершить указанную сделку, и независимы друг от друга.

Остаточная (балансовая) стоимость — стоимость, по которой актив признается в финансовой отчётности (бухгалтерском балансе), уменьшенная на величину накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Финансовая аренда (лизинг) — аренда, при которой происходит переход всех рисков и преимуществ, связанных с владением активом. При этом переход права собственности к арендатору может, как произойти, так и не произойти.

Операционная аренда — все прочие виды аренды.

Инвестиционная собственность, безусловно, признается в качестве актива в случае, если:

• существует вероятность поступления в организацию будущих экономических выгод, связанных с использованием указанного имущества;
• стоимость имущества может быть надежно измерена и достоверно оценена.

Перечисленные условия должны иметь место на момент первоначального признания актива. При этом организация может получить будущие экономические выгоды от владения инвестиционной собственностью только при переходе к ней всех рисков и преимуществ, связанных с владением данным активом.

Стоимость имущества же, как правило, оценить достаточно легко. Она может быть определена, например, на основании условий договора купли — продажи.

Инвестиционная собственность первоначально учитывается по фактической себестоимости, которая включает в себя непосредственно стоимость приобретения, а также иные прямые затраты, связанные с приобретением актива. В случае строительства имущества хозяйственным способом его первоначальная стоимость представляет собой в себя все произведенные затраты на дату завершения строительства. При этом не подлежат включению в себестоимость:

• затраты по вводу инвестиционного актива в эксплуатацию (за исключением случаев, когда указанные затраты необходимы для приведения актива в рабочее состояние);
• первоначальные убытки до выхода на планируемый уровень сдачи объектов в аренду;
• величина сверхнормативного потребления материальных и трудовых ресурсов при строительстве хозяйственным способом.

В случае если рассматриваемые объекты приобретаются на условиях отсрочки платежа и при этом период отсрочки превышает срок обычных условий кредитования, себестоимость определяется как стоимость покупки. Разница между указанной ценой и суммарными выплатами является расходами на выплату процентов и в качестве расходов периода подлежит включению в отчёт о прибыли и убытках.

Для последующей оценки инвестиционной собственности организация в соответствии с учётной политикой выбирает одну из двух возможных моделей учёта:

• учёт по первоначальной стоимости приобретения (затратная модель учёта);
• учёт по справедливой стоимости (модель учёта по справедливой стоимости).

При учёте по первоначальной стоимости приобретения организация осуществляет учёт актива по остаточной стоимости за вычетом убытков от обесценения. При этом Остаточная стоимость определяется как себестоимость приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива, которые представляют собой превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью.

Организация, выбравшая данный вариант учёта, в обязательном порядке должна раскрывать информацию о справедливой стоимости актива в примечании к финансовой отчётности.

При учёте по справедливой стоимости приобретения организация после первоначального признания отражает объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости. При этом предполагается, что всегда существует возможность достоверно определить справедливую стоимость имущества. Если такая возможность в момент приобретения имущества отсутствует, то актив необходимо учитывать по первоначальной стоимости приобретения. В этом случае все прочие объекты инвестиционной собственности должны отражаться в учёте по справедливой стоимости.

При этом прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества относится на прибыль или убыток текущего периода, т.е. того отчётного периода, в котором они возникли.

Справедливая стоимость инвестиционного имущества, как правило, может быть всегда достоверно определена. Однако существуют редкие случаи, когда эта процедура вызывает серьезные затруднения. Например, на момент первоначального признания инвестиционного имущества отсутствует информация о сопоставимых сделках с аналогичным имуществом и альтернативная оценка справедливой стоимости, полученная иным образом. В этом случае организация должна учитывать инвестиционный актив по первоначальной стоимости вплоть до его выбытия. При этом все остальные объекты инвестиционной собственности отражаются по справедливой стоимости. Данные объекты должны учитываться по справедливой стоимости вплоть до их выбытия (реализации, переклассификации) даже при сокращении количества сопоставимых сделок и отсутствии доступной информации о рыночных ценах.

Переклассификация имущества (перевод объекта в категорию инвестиционного имущества или его исключение из указанной категории) осуществляется исключительно при изменении способа его использования. Рассмотрим типовые ситуации, связанные с переклассификацией объектов (табл.1).

Таблица 1

Содержание операции	Первоначальный статус имущества	Последующий статус имущества
Владелец начинает занимать имущество	Инвестиционная собственность	Основные средства (собственность, занимаемая владельцем)
Заканчивается период, в течение которого владелец занимает имущество	Основные средства (имущество, занимаемое владельцем)	Инвестиционная собственность
Начинается улучшение имущества в целях его реализации	Инвестиционная собственность	Запасы
Закончена стадия строительства или модернизации имущества	Имущество находится в стадии строительства и (или) модернизации (МСФО 16)	Инвестиционная собственность
Ранее предназначенный для продажи актив передается в операционную аренду третьей стороне	Запасы	Инвестиционная собственность

Стоит отдельно обратить внимание, что организация осуществляет переклассификацию имущества из инвестиционной собственности в запасы только при изменении способа его использования. Таким изменением является, например, начало улучшения актива с целью его последующей реализации. При этом наличие указанной причинно — следственной связи является строго обязательным. Если принимается решение о реализации объекта инвестиционной собственности без его предварительного улучшения, то его переклассификация в разряд запасов не производится и актив отражается как инвестиционная собственность до его реализации. Аналогичная ситуация возникает и в случае, когда организация начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной собственности для его дальнейшего использования в качестве такого же объекта. При этом инвестиционное имущество сохраняет свой статус.

Если организация учитывает инвестиционную собственность по первоначальной стоимости, то его переклассификация не приводит к изменению балансовой стоимости объектов.

При учёте указанного имущества по справедливой стоимости после его переклассификации в качестве стоимости запасов или основных средств (имущества, занимаемого владельцем) будет выступать справедливая стоимость инвестиционной собственности на дату изменения способа его использования.

Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности постоянно самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое может быть классифицировано по различным основаниям. Каждому виду указанного имущества присущи свои особенности, связанные с его отражением в финансовой отчётности организации. Для того чтобы иметь возможность достоверного отражения операций с имуществом в финансовой отчётности необходимо:

• наличие надежных критериев классификации имущества организации;
• знать и успешно применять особенности отражения в отчётности операций с каждым видом имущества.

Имуществом организации, например, являются:

• основные средства;
• инвестиционная собственность;
• запасы;
• нематериальные активы.

Для классификации имущества выделим следующие классификационные признаки:

• объект классификации;
• правовое основание пользования имуществом;
• целевое назначение.

Таблица 2

Наименование	Объект	Правовое основание	Целевое назначение
Основные средства	Материальные объекты, имеющие срок полезной службы более одного года	Собственность	Производство и (или) поставка товаров, работ, услуг, для административных целей
Инвестиционная собственность	Земельные участки, здания, часть зданий	Собственность, финансовая аренда (лизинг)	Передача в аренду и (или) получение дохода от повышения стоимости
Запасы	Материальные активы	Собственность	Использование в производственном процессе, продажа в ходе обычной операционной деятельности
Нематериальные активы	Неденежный актив, не имеющий материальной формы	Собственность	Производство и (или) поставка товаров, работ, услуг, для административных целей

Таблица 2
Принципы отражения в учёте рассматриваемых видов материальных активов

Наименование	Отражение в отчётности
Основные средства	Отражается по остаточной (балансовой) стоимости или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения
Инвестиционная собственность	Отражается по остаточной стоимости или по справедливой стоимости
Запасы	Оценивается по наименьшей их двух величин: себестоимости и чистой цены реализации (возможная продажная цена за вычетом затрат на доработку и реализацию)
Нематериальные активы	Отражается по остаточной (балансовой) стоимости или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения

Порядок учёта основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учётом инвестиционной собственности по справедливой стоимости. Принципиальное различие заключается в том, что при учёте основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и не относится на финансовый результат (не отражается в отчёте о прибыли и убытках). Согласно способу учёта по справедливой стоимости, все изменения справедливой стоимости находят отражение в отчёте о прибыли и убытках. При этом к объектам инвестиционной собственности, учёт которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 «Обесценение активов» не применяются.

Выбор способа учёта (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учётной политике организации. Организация обязана применять выбранный способ учёта по отношению ко всем имеющимся у нее объектам инвестиционной собственности. Изменение выбранного способа учёта должно быть убедительно обосновано. Его изменение возможно только в том случае, если это приведет к более экономически обоснованному формированию отчётности.

Приведем примеры объектов, которые подлежат включению в состав инвестиционной стоимости (табл.4).

Таблица 4

Наименование	Целевое назначение
Земельный участок	Приобретение для получения экономических выгод от повышения его стоимости или целевое назначение не определено
Здание (часть здания)	Находится в распоряжении с целью передачи в операционную аренду, в том числе и в настоящее время не занятое арендаторами. Находится (как инвестиционное имущество) в стадии ремонта для последующего использования также в качестве инвестиционного имущества

Не являются объектами инвестиционной собственности и не подлежат отражению в отчётности в соответствии с МСФО 40 следующие активы (кроме запасов и основных средств, включая собственность, занимаемую владельцем) (табл.5).

Таблица 5

Наименование актива	Стандарт МСФО, регулирующий правила учёта актива
Имущество, находящееся в стадии сооружения по поручению третьих лиц	МСФО 11 «Договоры на строительство»
Имущество, находящееся в стадии сооружения или развития с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционного имущества (до момента завершения сооружения или развития), если до развития оно таковым не являлось	МСФО 16 «Основные средства»

(Окончание в следующем номере)