Новое в правилах проведения налоговых проверок

— Является ли налоговый агент проверяемым субъектом в рамках камеральной налоговой проверки?

— На сегодняшний день нет. Такая ситуация продлится до конца 2006 г. и отчасти в 2007 г. в отношении тех камеральных налоговых проверок, которые начнутся в 2006 г. С 2007 г. в отношении налогового агента будет проводиться налоговый контроль в рамках камеральной проверки1.

— Является ли срок проведения камеральной проверки пресекательным?

— Пункт 2 ст. 88 НК РФ предусматривает проведение камеральной налоговой проверки в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Данный срок является пресекательным и начинает течь со следующего дня после представления налоговой декларации. Однако судебные органы считают, что проведение камеральной проверки более 3 месяцев само по себе не может повлечь отказа в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, установленного п. 3 ст. 48 НК РФ2.

В 2007 г. общий срок проведения камеральной налоговой проверки не изменится.

— Какие документы должен представить налогоплательщик при проведении камеральной налоговой проверки?

— Все документы, которые могут быть истребованы налоговыми органами в рамках проведения камеральной налоговой проверки, можно разделить на три группы:
1. Налоговые декларации с приложениями.
2. Первичные документы.
3. Бухгалтерская информация.

Вторая и третья группы документов представляются в налоговые органы, если в декларациях налогоплательщика выявлены ошибки. В этом случае налоговые органы выставляют требование о представлении документов. Налогоплательщик может по собственной инициативе предъявить вышеуказанные документы вместе с налоговой декларацией. Однако это его право, а не обязанность.

С 2007 г. налоговые органы будут осуществлять проверку как деклараций, так и расчетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

Еще одним нововведением является разделение предмета камеральной проверки:
– общий – это выявление фактов неправильного исчисления или неуплаты (неполной уплаты) налогов;
– специальный – правильность применения налоговых льгот, исчисления налогов, связанных с использованием природных ресурсов, а также возмещения НДС.

В связи с чем начиная с 2007 г. налоговые органы в общих проверках будут вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы и информацию только в случае выявления ошибок, противоречий, несоответствий, а в ходе проведения камеральных проверок в отношении специальных предметов – вне зависимости от того, выявлены или не выявлены указанные недочеты.

Дополнительно в ст. 88 НК РФ введено понятие представления налогоплательщиком пояснений в налоговые органы, если в ходе проведения камеральной проверки будут выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

Налогоплательщик вправе представить пояснение в течение 5 дней, а налоговый орган обязан рассмотреть пояснения налогоплательщика.

Однако законодатель не указал, в какие сроки и в какой форме будет проводиться процедура рассмотрения представленных пояснений.

— Какие изменения коснулись порядка проведения и оформления результатов камеральной проверки?

— Одним из положительных моментов для налогоплательщика является тот факт, что в ст. 100 и ст. 101 НК РФ указан четкий порядок документооборота камеральной проверки. Так, с 2007 г., если налоговые органы установят факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, они будут обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, в течение 10 рабочих дней после проведения проверки и вручить налогоплательщику или его представителю.

Далее документооборот идет по процедуре выездной налоговой проверки, а именно:

1. Если налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, то он в течение 15 рабочих дней со дня получения акта вправе направить в налоговые органы письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
2. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает материалы налоговой проверки в присутствии налогоплательщика.
3. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности.

По-прежнему неясно, каким документом будет оформляться результат проведения камеральной проверки, если у налогоплательщика не выявлены ошибки в налоговых декларациях (расчетах) или противоречия в представляемых документах.

— Статьей 89 НК РФ предусмотрено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено ст. 89 НК РФ. Изменится ли срок проведения выездной налоговой проверки со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации…»?

— Это не совсем так. И сейчас Налоговый кодекс предусматривает несколько случаев продления сроков проведения выездной налоговой проверки:

1. Решением вышестоящего налогового органа продолжительность выездной налоговой проверки может быть увеличена на один месяц.

2. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проверки увеличивается на один месяц для каждого филиала и представительства.

3. Если налоговые органы вручают налогоплательщику требование о представлении документов, то в срок проведения выездной налоговой проверки не засчитываются периоды вручения требования о представлении документов и исполнения требования налогоплательщиком. Если налоговые органы вручают налогоплательщику два и более требования о представлении документов, то соответственно увеличивается и срок проведения проверки.

4. Налоговый кодекс РФ предусматривает, что срок проведения выездной проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих в организации. Следовательно, фиксация времени нахождения проверяющих на территории налогоплательщика является еще одним способом увеличения данного срока. При этом действующее законодательство не содержит указаний на то, какими документами организация или налоговые органы могут подтвердить время фактического присутствия проверяющих. Как правило, для налоговика таким документом является журнал учета посещений. Судебная практика показывает, что суды при рассмотрении дел, связанных с нарушением срока выездной налоговой проверки, принимают решения в пользу налогового органа3.

5. Еще одним механизмом продления сроков проведения выездной проверки является ее приостановление. Налоговый кодекс не предоставляет налоговым органам права на приостановление выездной налоговой проверки. Однако абз. 13 п. 1.10.2 Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» предусмотрено приостановление выездной налоговой проверки. При этом срок приостановления не установлен. В Определении от 16.07.2004 № 14-П Конституционный Суд указал, что налоговые органы наделены правом как проводить проверки и определять их продолжительность в установленных рамках, так и принимать в необходимых случаях решение об их приостановлении.

Федеральный закон № 137-ФЗ оставил неизменным общий срок проведения выездной налоговой проверки – два месяца. Но установил, что указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев. При этом в ст. 89 НК РФ определено, что основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Однако до настоящего момента никакие нормативно-правовые акты по данному вопросу не приняты.

Следовательно, остаются нерешенными вопросы, какие случаи считаются исключительными и по каким причинам срок выездной налоговой проверки может быть увеличен до 4 или 6 месяцев.

В отношении проведения выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика новая редакция ст. 89 НК РФ не устанавливает возможности увеличения срока проверки по 1 месяцу на каждый филиал или представительство. При этом срок проведения самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика не может превышать один месяц.

В п. 9 ст. 89 НК РФ теперь прописан процесс и основания приостановления выездной налоговой проверки, а также установлен максимальный срок, на который может быть приостановлено проведение выездной налоговой проверки, – шесть месяцев.

— С какого момента начинается срок исчисления выездной налоговой проверки?

— До конца 2006 г. датой начала выездной налоговой проверки считается дата предъявления налогоплательщику решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки4. Судебные органы придерживаются такого же мнения: «По смыслу частей первой и седьмой статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 его статьи 91, датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки»5. Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки начинает течь со дня ознакомления налогоплательщика (его представителя) с решением о ее проведении.

С 1 января 2007 г. срок проведения выездной налоговой проверки будет исчисляться со дня вынесения решения о назначении проверки. Соответственно отсутствие или наличие руководителя организации на рабочем месте не будет иметь значения для начала этой проверки.

— В ст. 87 НК РФ предусмотрено проведение встречной проверки, однако в новой редакции этой статьи указаны только два вида налоговых проверок: камеральная и выездная. Означает ли это, что с 2007 г. встречных налоговых проверок не будет?

— Да, действительно в новой редакции Налогового кодекса РФ не содержится понятия встречной налоговой проверки. Однако в ст. 93.1 НК РФ есть понятие истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках. Данная статья по существу описывает механизм проведения встречной налоговой проверки. Особенно следует подчеркнуть, что вопрос о том, могут ли налоговые органы в рамках встречной налоговой проверки истребовать документы не только проверяемого налогоплательщика, но и проверить всю цепочку участников сделок, до вступления в силу Федерального закона № 137-ФЗ остается открытым. Но с 1 января 2007 г. налоговым органам предоставлено право истребовать документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), не только у контрагента, но и у иных лиц, располагающих данной информацией. Вышеуказанные документы и информацию налоговые органы могут получать как в рамках проведения налоговых проверок, так и в случае, если у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки. Должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников сделки или у иных лиц, располагающих информацией о данной сделке.

Однако законодательно не закреплено понятия обоснованной необходимости.

Механизм истребования документов следующий: налоговый орган, заинтересованный в получении информации, направляет письменное поручение об истребовании документов в налоговую инспекцию по месту постановки на учет лица, у которого должны быть истребованы документы, а тот в свою очередь в течение 5 рабочих дней со дня получения направляет контрагенту проверяемого налогоплательщика или иным третьим лицам требование о представлении документов (информации) с обязательным приложением копии поручения.

— В ст. 89 НК РФ указано, что по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. На практике налогоплательщики таких справок не получали. Изменилась ли ситуация с внесением изменений в ч. 1 НК РФ?

— Да, выездная налоговая проверка всегда заканчивается составлением справки. После ее оформления проверяющие не могут находиться на территории налогоплательщика и дополнительно затребовать документы. Справка прилагается к акту выездной налоговой проверки6.

Налогоплательщику согласно требованиям НК РФ вручается именно акт проверки7. Поскольку НК РФ не установлено, что проверяемый налогоплательщик должен быть ознакомлен с данной справкой, то позиция налоговых органов по этому вопросу сводится к тому, что действующее налоговое законодательство не возлагает на налоговый орган обязанности по вручению налогоплательщику справки о проведенной выездной налоговой проверке как самостоятельного процессуального документа8.

С 2007 г. ситуация изменится, так как пп. 15 ст. 89 НК РФ установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан не только составить справку о проверке, но и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

— Изменится ли порядок обжалования решений налоговых органов с 1 января 2007 г.?

— Да, с 1 января 2007 г. в вышестоящий налоговый орган можно будет обжаловать решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как не вступившее в силу в апелляционном порядке, так и вступившее в силу, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, а также действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов. При этом у налогоплательщика согласно ст. 138 НК РФ сохраняется право на одновременное или последующее обжалование решений налоговых органов в судебном порядке.

С 1 января 2009 г. решение налоговых органов может быть обжаловано в судебном порядке, только если будет соблюден досудебный порядок обжалования в вышестоящие налоговые органы.

1) п. 10 ст. 88 НК РФ

2) п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71

3) Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2004 № А19 2860/04-40-Ф02 3348/04-С1; Уральского округа от 22.09.2004 № Ф09-3914/04 АК; Северо-Западного округа от 11.01.2005 № А26-5342/04-213

4) Инструкция МНС РФ от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах»

5) Постановления Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П; Президиума ВАС РФ от 11.10.2005 № 5308/05 по делу № А40-22198/04-116-299

6) Инструкция МНС РФ от 10.04.2000 № 60

7) п. 4 ст. 100 НК РФ

8) Письмо УФНС по г. Москве от 31.01.2005 № 09-11н/5515