МСФО и ГААП США: принципиальные отличияИсточник: Журнал "Финансовый директор" Принимая решение о том, в соответствии с какой системой учета -МСФО или ГААП США - будет подготавливаться отчетность в компании, необходимо проанализировать два ключевых фактора.
Во-первых, следует определить цели подготовки финансовой отчетности по стандартам, отличным от российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ). К примеру, если компания планирует размещать свои акции на Нью-Йоркской фондовой бирже, очевидно, что выбор должен быть сделан в пользу ГААП США. Большинству же компаний целесообразнее использовать МСФО для подготовки финансовой отчетности.
Структура нормативных документов МСФО и ГААП СШАВ состав МСФО входят следующие нормативные документы1:
Базовые принципы ведения учета и составления отчетности ГААП США изложены в Положении о концепции финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts), содержащем цели составления и качественные характеристики элементов финансовой отчетности, базовые принципы проведения оценки активов и пассивов, а также принципы их признания. Регламентирующие документы и положения ГААП США структурно делятся на пять уровней с точки зрения значимости для ведения учета:
Представление финансовой отчетностиСамое известное и очевидное отличие между отчетностью, составленной по МСФО и ГААП США, касается представления информации в балансе. В балансе, составленном в соответствии с МСФО, активы и обязательства отражаются либо по убывающей ликвидности, либо по убывающей срочности. Иначе говоря, актив баланса по МСФО всегда начинается с основных средств и нематериальных активов, а заканчивается денежными средствами на счетах и в кассе предприятия. В пассиве сначала представлены статьи капитала, затем - долгосрочные и краткосрочные обязательства. Баланс, составленный по ГААП США, начинается с самых ликвидных активов - денежных средств - и заканчивается основными средствами. Далее следуют краткосрочные обязательства, затем - долгосрочные обязательства. Заканчивается баланс разделом «Капитал». Другое отличие связано с представлением сравнительной информации. Если согласно МСФО представление сравнительной инфор-мацим за предшествующий период обязательно, то в соответствии с ГААП США представление такой информации приветствуется. Однако компании, долговые и долевые обязательства которых обращаются на фондовом рынке, обязаны представлять в балансе сравнительную информацию как минимум за два предшествующих года. В соответствии с требованиями ГААП США финансовые последствия и денежные потоки от чрезвычайных событий, повторения которых не ожидается в будущем, выделяются отдельной строкой в Отчете о доходах и в Отчете о движении денежных средств. В МСФО с 1 января 2005 года отдельное представление результатов чрезвычайных событий запрещено. Чрезвычайные события раскрываются непосредственно в Балансе и Отчетах о доходах и расходах и движении денежных средств. Словарь наименований организаций, регулирующих положения ГААП США
Financial Accounting Standards Board (FASB) - Комитет по стандартам финансового учета. Разрабатывает стандарты ведения учета и интерпретации их применения. В состав FASB входят: рабочая группа комитета по стандартам финансового учета, занимающаяся рассмотрением особых вопросов (Emerging Issues Task Force, EITF), фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation, FAF) и консультативный совет по стандартам учета (Financial Accounting Standards Advisory Council, FASAC). Немаловажное отличие в способах представления финансовой информации касается отражения уплаченных предприятием процентов по займам. Согласно ГААП США все проценты по заемным средствам, уплаченные в течение отчетного периода, отражаются в Отчете о движении денежных средств и должны быть классифицированы как часть операционной деятельности предприятия независимо от целей привлечения и использования заемных средств. В МСФО проценты по займам в Отчете о движении денежных средств распределяются между операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в соответствии с назначением заемных средств.
Изменения в учетной политикеВ случае внесения необязательных изменений в учетную политику (не связанных с пересмотром действующих стандартов) при составлении отчетности по МСФО необходимо корректировать отчетность предыдущего периода, для того чтобы обеспечить сопоставимость данных2. В ГААП США в большинстве случаев результаты необязательных изменений отражаются только в отчетности того периода, в котором произошло изменение. В соответствии с ГААП США при изменении учетной политики должна быть скорректирована отчетность предыдущих периодов, если: — компания переходит с метода LIFO на другие разрешенные стандартами методы списания запасов на себестоимость; Различны также и подходы к отражению в отчетности результатов изменения метода начисления амортизации основных средств. В соответствии с МСФО такое изменение рассматривается как пересмотр бухгалтерских оценок, следовательно, необходимо применять перспективный подход для отражения изменений. В ГААП США изменение учетной политики и соответственно весь результат от изменения отражаются в Отчете о доходах того периода, когда было приято решение о переходе с одного метода начисления амортизации на другой.
Учет и отражение в отчетности запасовВ соответствии с ГААП США применение метода LIFO разрешено не только для целей бухгалтерского учета списания материалов на себестоимость готовой продукции, но и для составления финансовой отчетности. Согласно же МСФО этот метод исключен из числа допустимых. Надо отметить, что несколько лет назад ситуация с учетом запасов была противоположной: ГААП США не допускал использования LIFO, а при составлении отчетности по МСФО этот метод мог применяться. Однако недавно опубликованная новая версия МСФО 2 «Запасы», которая вступила в силу с 1 января 2005 года, не разрешает применение метода LIFO.
Еще одно отличие касается исключения из общего правила оценки запасов. Согласно и МСФО, и ГААП США запасы оцениваются по наименьшей из двух величин - себестоимости или чистой цене продаж. Однако в ГААП США это правило распространяется на все запасы без исключения, а в МСФО запасы производителей сельскохозяйственной и лесной продукции, минеральных ресурсов и брокеров биржевых товаров можно оценивать только по чистой цене продаж. Учет основных средствВ учете основных средств согласно международным и американским стандартам можно выделить два основных отличия, связанных с оценкой основных средств и включением в их стоимость процентов по займам на их приобретение. ГААП США предполагает оценку основных средств только по исторической стоимости. МСФО разрешают оценивать по себестоимости или переоценивать3. Учет по себестоимости аналогичен учету по исторической стоимости ГААП США: основные средства отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков по обесценению основных средств. Если предприятие выбирает метод переоценки, то один раз в три - пять лет оно собственными силами и с помощью независимых оценщиков определяет справедливую стоимость основных средств. Балансовая стоимость основных средств в этом случае равна справедливой стоимости на дату последней переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. В соответствии с МСФО предприятие вправе выбирать, капитализировать затраты по заемным средствам или относить их на расходы текущих периодов. Кроме того, к затратам по заемным средствам относятся уплачиваемые проценты, а также дополнительные расходы по кредитам и курсовые разницы в той мере, в которой они рассматриваются как корректировка затрат на выплату процентов. ГААП США к затратам по заемным средствам относит только проценты по кредитам, которые должны капитализироваться в соответствии с установленным порядком. К тому же доход от временного отвлечения средств целевых кредитов в соответствии с МСФО обязательно уменьшает сумму затрат для капитализации по заемным средствам, а согласно ГААП США это не допускается. Нематериальные активыВ МСФО затраты на опытно-конструкторские работы капитализируются, то есть признаются в качестве нематериального актива, в следующих случаях:
Аналогичные затраты, согласно ГААП США, как правило, признаются как расходы текущего периода. Исключение составляют затраты на создание веб-сайтов и некоторые виды затрат на создание собственных программных продуктов. Использование метода переоценки для последующей оценки нематериальных активов в МСФО разрешено, если для активов существует развитый рынок и их справедливую стоимость можно надежно оценить. В ГААП США дооценка нематериальных активов до их рыночной стоимости в большинстве случаев запрещена. Отражение обесценения активовСущественные отличия МСФО и ГААП США в части отражения обесценения активов связаны с методикой определения текущей стоимости актива, а также с отражением обесценения гудвила. В соответствии с ГААП США актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает ожидаемые недисконтированные будущие денежные потоки от использования. По МСФО для выявления обесценения балансовую стоимость актива сравнивают с двумя величинами: приведенной стоимостью будущих денежных потоков от его использования и чистой стоимостью реализации. Если балансовая стоимость актива превышает меньшую из двух указанных величин, то он признается обесценившимся. В МСФО гудвил тестируется на обесценение в составе единицы, генерирующей денежные средства (cash generating unit)4. Такая единица не может превышать отраслевой или географический сегмент. К примеру, компания производит кисломолочные продукты и соки. Производство расположено в Воронежской и Липецкой областях. Отраслевыми сегментами у компании будут являться «кисломолочные продукты» и «соки», а географическими «Воронежская область» и «Липецкая область». Убыток в данном случае будет равен превышению балансовой стоимости единицы, генерирующей денежные средства, над ее возмещаемой стоимостью. Если сумма убытка меньше балансовой стоимости гудвила, то убыток признается убытком от обесценения гудвила. Если балансовой стоимости гудвила недостаточно для покрытия выявленного убытка от обесценения, то стоимость гудвила списывается до нуля, а оставшаяся сумма убытка относится на обесценение долгосрочных активов, входящих в состав единицы, генерирующей денежные средства. Согласно ГААП США тестирование гудвила на обесценение может проводиться в составе отраслевого сегмента или организационной единицы, которая на один уровень ниже отраслевого сегмента. Определение убытка от обесценения гудвила в данном случае происходит в два этапа. Сначала сравнивается балансовая стоимость сегмента или организационной единицы, в состав которых входит гудвил, с их справедливой стоимостью. Затем балансовая стоимость гудвила сравнивается с его справедливой стоимостью. На сумму превышения признается убыток от обесценения гудвила. Восстановление ранее признанных убытков от обесценения гудвила в обеих системах запрещено. Надо отметить, что в отличие от МСФО ГААП США не допускает восстановления никаких убытков от обесценения (к примеру, убытков от обесценения основных средств). Согласно МСФО в случаях, когда произошло изменение допущений, использованных ранее при расчете возмещаемой стоимости, восстановление ранее признанных убытков необходимо. Учет инвестиций в зависимые и дочерние компанииВ обеих системах разница в отчетных датах зависимой компании и инвестора не может превышать трех месяцев. Однако согласно МСФО, если дата составления отчетности зависимой компании отличается от даты отчетности компании-инвестора, обязательны корректировки для учета воздействия любых существенных событий или операций, которые имели место в период между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления финансовой отчетности инвестора5. В соответствии с ГААП США корректировки отчетности не требуется, но необходимо раскрытие подобных событий в примечаниях к отчетности. Учетная политика у зависимой компании и инвестора в соответствии с МСФО должна быть одинаковой. Если это не так, то отчетность, используемая для отражения стоимости инвестиций и финансового результата зависимой компании в отчетности инвестора, должна корректироваться с учетом используемой инвестором учетной политики в отношении всех существенных операций. Согласно ГААП США учетная политика двух компаний может не совпадать и корректировки при отражении инвестиций в отчетности инвестора не производятся. В отношении отчетных дат, учетной политики и представления в отдельной отчетности материнской компании инвестиций в дочерние компании существуют те же различия, что и в случаях с зависимой компанией и инвестором. Кроме того, в МСФО и ГААП США различны критерии для консолидации. В МСФО критерий один — контроль над компанией вне зависимости от размера пакета акций или доли чистых активов, принадлежащих материнской компании. В соответствии с ГААП США материнская компания должна включать в свою отчетность активы и обязательства дочерней компании в том случае, если она владеет большинством голосов. Последнее отличие касается представления доли меньшинства в сводной (консолидированной) отчетности. В МСФО доля меньшинства с 1 января 2005 года представляется в разделе «Капитал», а в ГААП США - выделяется отдельной строкой между разделами «Капитал» и «Обязательства». Какие стандарты выбратьПомимо перечисленных различий в учете по МСФО и ГААП США также можно отметить отличие в требованиях к формированию Отчета о движении денежных средств, сводной финансовой отчетности, промежуточной отчетности, ведению учета и отражению в отчетности налогов, доходов, заемных средств, инвестиций в недвижимость и т. д.
В 2000 году была принята поступенчатая программа по сближению двух систем, которая активно реализуется на протяжении последних лет, однако описанные выше различия говорят о том, что знак равенства между МСФО и ГААП США ставить рано. Если компания планирует размещаться на фондовых биржах США или привлекать американских инвесторов либо принадлежит к нефтедобывающей или строительной отраслям, то можно порекомендовать использовать ГААП США. В остальных случаях более предпочтительным представляется использование международных стандартов финансовой отчетности. Информация о том, какие стандарты используют некоторые российские компании, представлена в таблице. Таблица Стандарты, используемые российскими компаниями
Личное мнение Игорь Дмитриев В России очень немногие предприятия составляют отчетность по МСФО и ГААП США одновременно. Им можно порекомендовать брать за основу учетную политику по ГААП США и на ее основе вести учет по МСФО. В МСФО предусмотрено больше возможностей выбора альтернативных подходов отражения активов и обязательств, часть которых запрещены к применению в ГААП США. Легче составить отчетность по МСФО, имея всю информацию, необходимую для составления отчетности в соответствии с ГААП США, чем наоборот. Взвесив все «за» и «против», можно сказать, что в большинстве случаев МСФО проще для составления отчетности, поскольку их можно более широко толковать, избегая сложных областей, они ближе к РСБУ, чем ГААП США, и требуют меньше корректировок. Минус МСФО в том, что их меньшая детализация по сравнению с ГААП США может создать неясность в некоторых вопросах составления отчетности. Однако при формировании отчетности по МСФО можно воспользоваться более подробным толкованием тех или иных вопросов, предложенным ГААП США. Следует отметить также, что некоторые предприятия в России в силу специфики своей деятельности вынуждены применять ГААП США, поскольку ряд аспектов хозяйственной деятельности в МСФО просто не прописан. Журнал "Финансовый директор" №2 (февраль) 2005 Постоянный адрес: https://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=003185
|