Актуальные вопросы исчисления ЕСН

Отчетность по ЕСН при совмещении общего и специального налоговых режимов

Организация (индивидуальный предприниматель), которая применяет только специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения, ЕНВД или ЕСХН), не является плательщиком ЕСН, однако уплачивает страховые взносы в Пенсионный фонд. Основанием служит пункт 3 статьи 346.1, пункт 2 статьи 346.11 и пункт 4 статьи 346.26 НК РФ.

У налогоплательщиков, одновременно применяющих специальный и общий налоговые режимы, налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет должна быть меньше базы для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд. Разница образуется за счет выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, участвующих в деятельности, облагаемой по спецрежиму. В отчетности по ЕСН такие работодатели отражают показатели только в той части, которая относится к видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму.

Обратите внимание: согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ (далее — Закон № 167-ФЗ) база для начисления страховых взносов совпадает с налоговой базой по ЕСН. В облагаемую ЕСН базу не включаются выплаты и вознаграждения, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Перечень таких расходов приведен в статье 270 НК РФ. Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, облагаемые по разным режимам, норма пункта 3 статьи 236 Кодекса применяется только к выплатам, начисленным по деятельности, связанной с общим налоговым режимом. То есть страховые взносы в Пенсионный фонд начисляются на все выплаты, относящиеся к специальным режимам.

Нередко работодатели допускают ошибки при определении налоговой базы по работникам, которые одновременно участвуют в видах деятельности, облагаемых по общему и специальному режимам. Например, при исчислении ЕСН с выплат административно-управленческому персоналу, который занят организацией и управлением всеми видами деятельности фирмы. В данной ситуации для целей обложения ЕСН возможно рассчитать часть заработной платы административно-управленческому персоналу, относящуюся к деятельности на общем налоговом режиме, с помощью относительных величин (удельных весов). В частности, налоговая база по ЕСН может быть определена исходя из удельного веса выручки, облагаемой по общему режиму, во всей выручке, полученной работодателем. Удельный вес должен рассчитываться ежемесячно.

База по страховым взносам отличается от налоговой базы по ЕСН, если производятся выплаты в пользу временно пребывающих на территории РФ иностранных граждан. Ведь согласно Закону № 167-ФЗ указанные граждане не признаются застрахованными лицами. Вместе с тем главой 24 Кодекса не предусмотрено освобождение от обложения ЕСН выплат, производимых в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории России и работающих по трудовым, гражданско-правовым, авторским договорам с российской организацией.

Обособленные подразделения за рубежом

Напомним, что 1 января 2008 года вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ (далее — Закон № 216-ФЗ), который внес поправки в главу 24 Налогового кодекса. Исходя из новой редакции пункта 1 статьи 236 НК РФ, объектом обложения ЕСН для российских организаций не признаются выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, если они работают в обособленных подразделениях российских организаций за рубежом.

Кроме того, для всех работодателей (и организаций, и физических лиц) не облагаются ЕСН вознаграждения в пользу иностранцев и лиц без гражданства, работающих за пределами Российской Федерации по гражданско-правовым договорам, заключенным на выполнение работ и оказание услуг. Данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Поэтому отчитаться по ЕСН за 2007 год налогоплательщики должны были с учетом норм Закона № 216-ФЗ.

Закон № 216-ФЗ также внес важную поправку в пункт 8 статьи 243 НК РФ. В результате с 2008 года определен порядок уплаты ЕСН за обособленные подразделения, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет, начисляют выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, но расположены за пределами России, то есть вне территориальной юрисдикции российских налоговых органов. Проблема в том, что согласно пункту 8 статьи 243 Кодекса у таких подразделений возникала обязанность по уплате ЕСН и представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту нахождения. Фактически зарубежные подразделения не могли исполнить эту обязанность, находясь за пределами России.

Аналогичная ситуация складывалась и в отношении российских граждан, работавших в подразделениях российских организаций за рубежом. Ведь если с сумм выплат и вознаграждений в их пользу не перечислялись ЕСН и страховые взносы в ПФР в бюджетную систему России, они не могли рассчитывать на получение в будущем пенсионного, медицинского и социального обеспечения по законодательству Российской Федерации.

Теперь на основании пункта 8 статьи 243 НК РФ при наличии за границей обособленных подразделений уплачивает ЕСН и представляет отчетность по налогу организация по месту своего нахождения на территории Российской Федерации.

Налоговые льготы

С вступлением в силу Закона № 216-ФЗ с текущего года сфера льготного налогообложения расширена. До 2008 года право не уплачивать ЕСН с выплат в пользу каждого инвалида I, II или III группы в пределах 100 000 руб. за налоговый период предоставлялось только организациям. С 1 января 2008 года этой льготой могут воспользоваться и другие категории работодателей — индивидуальные предприниматели и физические лица, не являющиеся предпринимателями.

Нередко у налогоплательщиков возникают вопросы по поводу подтверждения льготы копиями справок, выданных врачебно-трудовыми экспертными комиссиями, которые существовали до 1 сентября 1996 года. Кроме того, многих работодателей интересует, считаются ли доказательством инвалидности справки, выписанные в союзных республиках СССР.

В Правилах о признании лица инвалидом, утвержденных постановлениями Правительства РФ от 13.08.96 № 965 (действовало до 7 марта 2006 года) и от 20.02.2006 № 95, сказано следующее. Органы медико-социальной экспертизы устанавливают инвалидность лицу, признанному инвалидом, на определенный срок. Так, инвалидность I группы определяется сроком на два года, II и III групп — на один год. Перечень дефектов и заболеваний, при которых инвалидность устанавливается без указания срока освидетельствования, приведен в постановлении Правительства РФ от 20.02.2006 № 95. Если нет необходимости в переосвидетельствовании, то справка инвалиду с указанием «бессрочно» выдается только один раз. Копия такой справки не выдается.

Предположим, инвалид потерял бессрочную справку, выданную комиссией. Как подтвердить льготу? Нужно получить справку из отдела социальной защиты населения, где должны быть отражены группа инвалидности и номер справки ВТЭК.

Справки ВТЭК, учреждений медико-социальной экспертизы, выданные в республиках бывшего СССР, или выписки из справки, выданной отделом социальной защиты населения, также могут удостоверять инвалидность физического лица.

Пониженные ставки ЕСН

Существует несколько категорий налогоплательщиков, для которых установлены пониженные ставки ЕСН и пониженные тарифы страховых взносов в ПФР. Например, это организации — сельскохозяйственные товаропроизводители (п. 1 ст. 241 НК РФ и подп. 2 п. 2 ст. 22 Закона № 167-ФЗ). Индивидуальные предприниматели, занятые в производстве сельскохозяйственной продукции, используют пониженные ставки ЕСН. Вместе с тем они не имеют права на применение пониженных тарифов страховых взносов в Пенсионный фонд.

Какие налогоплательщики считаются сельскохозяйственными производителями? До 2007 года для целей исчисления ЕСН использовалось определение сельхозтоваропроизводителя, приведенное в Федеральном законе от 08.12.95 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», в 2007 году — определение из Федерального закона от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства».

В статью 241 НК РФ внесена отсылочная норма, согласно которой с 1 января 2008 года для целей применения пониженных ставок ЕСН сельхозтоваропроизводители должны отвечать критериям, указанным в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ. В данной статье определены налогоплательщики, которые в добровольном порядке могут перейти на уплату ЕСХН. Среди них организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах), а также реализующие ее. При условии, что в общей выручке таких налогоплательщиков доля дохода от реализации произведенной ими сельхозпродукции не менее 70%.

Указанные лица, продолжающие применять общий порядок налогообложения, при расчете ЕСН могут воспользоваться пониженными ставками, предусмотренными для сельхозтоваропроизводителей. Организации рассчитывают ЕСН ежемесячно нарастающим итогом. Поэтому и показатели выручки, подтверждающие статус налогоплательщика, нужно рассчитывать каждый месяц нарастающим итогом с начала года. Основание для применения пониженных ставок ЕСН появится у производителя только с того месяца, в котором удельный вес сельхозпродукции, исчисленный нарастающим итогом, превысит 70%.

Пониженные ставки ЕСН вправе применять организации народных художественных промыслов, которые получили такое право с 1 января 2005 года на основании Федерального закона от 20.07.2004 № 70-ФЗ. Это налогоплательщики, у которых по данным статистики за предыдущий год изделия народных художественных промыслов составили не менее 50% в общем объеме выпуска товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.01.99 № 7-ФЗ «О народных художественных промыслах»).

Перечень видов производств и групп изделий народных художественных промыслов утвержден приказом Минпромнауки России от 08.08.2002 № 226.

Нормы трудового законодательства

Федеральным законом от 30.06.2006 № 90-ФЗ в Трудовой кодекс были внесены изменения, которые вступили в силу с 6 октября 2006 года. В частности, изменена редакция статьи 57 «Содержание трудового договора». Теперь в трудовом договоре обязательно должны быть прописаны условия оплаты труда, в том числе размер тарифной ставки или оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты. В случае если сотрудник принимается на тяжелую работу, работу с вредными или опасными условиями труда, суммы соответствующих компенсаций также необходимо зафиксировать в трудовом договоре.

Согласно прежней редакции Трудового кодекса это были существенные, но необязательные условия трудового договора. Поэтому некоторые виды выплат (премии за особо важные задания, по результатам работы за год и т. д.) могли не указываться в трудовых договорах и соответственно не учитываться при расчете налога на прибыль и ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 и пункта 21 статьи 270 Налогового кодекса.

Внесенная поправка обязывает работодателей все выплаты, связанные с выполнением работниками трудовых функций, включать в трудовые договоры. Тогда выплаты будут отражаться в расходах при исчислении налога на прибыль и облагаться единым социальным налогом.

В соответствии с редакцией статьи 126 Трудового кодекса нельзя выплачивать денежную компенсацию вместо отпуска тем работникам, которым ежегодно полагается не более 28 дней отпуска. Работник, продолжающий работать в организации, может получить компенсацию только за неиспользованную часть дополнительного или удлиненного основного отпуска, превысившую 28 календарных дней. Такая компенсация при исчислении налога на прибыль отражается в расходах на оплату труда и облагается ЕСН (п. 8 ст. 255 НК РФ).

Компенсацию за неиспользованные основные отпуска продолжительностью 28 календарных дней можно получить только при увольнении. В подобной ситуации она не включается в налоговую базу по ЕСН, так как относится к выплатам, освобождаемым от налогообложения на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Исходя из статьи 178 Трудового кодекса, работникам при расторжении трудового договора в связи с несоответствием занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья выплачивается выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка. Поскольку пособие выплачивается в связи с увольнением, компенсация ЕСН не облагается.

Если увольнение работника признано незаконным, ему выплачивается компенсация в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула (ст. 394 ТК РФ). Такая компенсационная выплата не поименована в статье 238 НК РФ, а значит, с ее стоимости уплачивается ЕСН.

В прежней редакции Трудового кодекса (до 6 октября 2006 года) не была предусмотрена обязанность работодателя возмещать сотрудникам расходы, связанные с поездками.

Согласно постановлению Совмина РСФСР от 12.12.78 № 579 работникам речного, автомобильного транспорта и автомобильных дорог в связи с разъездным характером работы выплачивалась надбавка к должностному окладу (тарифной ставке) за сутки работы в пути, которая являлась составной частью оплаты труда и облагалась ЕСН.

Федеральным законом от 30.06.2006 № 90-ФЗ в Трудовой кодекс введена новая статья 168.1, в соответствии с которой работодатель обязан возмещать расходы на проезд работникам, постоянная работа которых связана с разъездами, протекает в полевых условиях, носит экспедиционный характер. Кроме того, таким сотрудникам компенсируются расходы по найму жилого помещения, суточные или полевое довольствие, иные аналогичные затраты, понесенные с ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, перечень должностей сотрудников, работа которых связана с разъездами, должны быть установлены в коллективном договоре, соглашении или локальном нормативном акте. Только тогда выплаты, направленные на возмещение подобных расходов (оплата стоимости проезда, жилья и суточных), являются компенсационными и на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не облагаются ЕСН. В противном случае с сумм выплаченных компенсаций работодателю придется уплатить ЕСН.

Работодатели могут нести расходы по доставке до места работы и обратно сотрудников, работа которых не носит разъездного характера.

В некоторых случаях сотрудники в силу особого режима работы предприятия или его месторасположения не имеют иной возможности добраться до места работы и обратно. Тогда бесплатная доставка не считается оплатой услуг, предназначенных для работника, а признается обычным производственным расходом организации и не облагается ЕСН.

Во всех остальных ситуациях стоимость оплаченной доставки сотрудников облагается ЕСН с учетом норм пункта 3 статьи 236 НК РФ. То есть при условии, что в трудовых или коллективных договорах бремя указанных затрат возложено на работодателя. Только в этом случае расходы на доставку будут признаны при налогообложении прибыли.

Размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством РФ. Об этом сказано в статье 316 ТК РФ.

Согласно действующей с 6 октября 2006 года редакции названной статьи органам государственной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления дано право устанавливать более высокие размеры районных коэффициентов. Такое повышение возможно за счет средств бюджетов субъектов и муниципальных образований только для учреждений, финансируемых за счет средств этих бюджетов. Субъект Федерации может на основании нормативного акта утвердить предельный размер повышения районного коэффициента, устанавливаемого входящими в него муниципальными образованиями.

Суммы выплат по районным коэффициентам в полном размере относятся к расходам на оплату труда и облагаются ЕСН.

Взносы в НПФ

Облагаются ли ЕСН сумм взносов, перечисленных по договорам с негосударственными пенсионными фондами? Бытует мнение, что в налоговую базу по ЕСН включаются только выплаты, образующие реальный доход у конкретных физических лиц. Подобное мнение ошибочно. Пенсионные взносы таковыми не являются, так как работники не получают дохода.

Обязанность по уплате ЕСН со стоимости страховых взносов, перечисляемых в НПФ, закреплена в статье 237 НК РФ. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения независимо от формы, в которой они произведены, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования работника. Виды страховых взносов, исключаемых из налоговой базы по ЕСН, перечислены в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Это страховые взносы по обязательному страхованию работников, по договорам добровольного личного страхования со сроком не менее одного года, предусматривающим оплату медицинских расходов. Кроме того, не облагаются ЕСН взносы по договорам добровольного личного страхования сотрудников, заключенным исключительно на случай смерти застрахованного лица или причинения вреда его здоровью. Как видим, взносы на негосударственное (добровольное) пенсионное страхование не поименованы в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ из объекта налогообложения по ЕСН исключаются выплаты, которые не относятся к расходам по налогу на прибыль. Действующая с 1 января 2008 года редакция пункта 16 статьи 255 НК РФ позволяет включать в расходы при налогообложении прибыли те взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, которые учитываются на именных счетах работников. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника. Взносы, которые перечисляются в НПФ на солидарный счет, с 1 января 2005 года не уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании пункта 6 статьи 270 Кодекса, а следовательно, не облагаются единым социальным налогом.

Важный момент: в пункте 16 статьи 255 НК РФ установлены ограничения по размеру страховых взносов, которые могут быть отнесены на расходы. Совокупная сумма взносов работодателей по договорам добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников не должна превышать 12% от суммы расходов на оплату труда. Сумма превышения не уменьшает налоговую базу по прибыли и ЕСН не облагается.

Исчисление пеней

С 1 января 2007 года из статьи 55 НК РФ исключено положение о том, что авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетного периода (Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ). В действующей редакции статьи 58 Кодекса авансовые платежи определены как предварительные платежи по налогу, которые могут уплачиваться в течение налогового периода. В случае их уплаты в более поздние сроки необходимо начислить пени по правилам статьи 75 Налогового кодекса.

Налогоплательщики-работодатели должны исчислять и уплачивать авансовые платежи по ЕСН по окончании каждого календарного месяца в течение всего календарного года, а не только по итогам отчетного периода. Если авансовый платеж не уплачен или не полностью перечислен, пени будут начисляться с 16-го числа следующего месяца.

Вопрос о порядке исчисления пеней за просрочку авансовых платежей по налогам рассмотрен в постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47 (далее — постановление № 47).

В пункте 1 постановления № 47 сделан следующий вывод. Порядок исчисления пеней не зависит от того, уплачиваются ли авансовые платежи по налогу в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой согласно статье 53 или 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Получается, что пени должны начисляться на сумму авансовых платежей, уплаченных в более поздние сроки по сравнению с теми, которые установлены законодательством о налогах и сборах.

Сказанное относится не только к работодателям — плательщикам единого социального налога. Индивидуальный предприниматель (адвокат, нотариус, занимающийся частной практикой) не позднее 15 июля, 15 октября налогового периода и 15 января следующего года обязан уплатить авансовые платежи по ЕСН, рассчитанные налоговым органом (п. 4 ст. 244 НК РФ). Если указанные авансовые платежи в бюджет не перечислены или уплачены не полностью, пени начисляются с 16 июля, 16 октября текущего года и с 16 января года, следующего за налоговым периодом.

По мнению Высшего арбитражного суда пени, начисленные за неуплату авансовых платежей, необходимо соразмерно уменьшить, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате (п. 2 постановления № 47). Это касается индивидуальных предпринимателей (адвокатов, нотариусов), у которых годовая сумма ЕСН за год, отраженная по строке 0700 налоговой декларации, будет меньше исчисленных налоговым органом авансовых платежей, указанных по строке 0800 декларации.

В пункте 3 постановления № 47 Высший арбитражный суд отмечает различие в порядке начисления пеней по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате страховых взносов, которые уплачиваются за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации). Об этом говорится в статье 26 Закона № 167-ФЗ. Таким образом, пени начисляются в случае неуплаты страховых взносов (а не авансовых платежей по страховым взносам) по итогам квартала или года.

По итогам отчетного (расчетного) периода уплачиваются страховые взносы, соответствующие разнице между перечисленными за данный период авансовыми платежами и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией). Разница уплачивается не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период.