О проблемах с налогом на прибыль – из первых уст

— Пожалуй, самое радужное изменение, которым порадовали налогоплательщиков законодатели, — это снижение ставки налога на прибыль с 24 до 20 процентов. Вместе с тем компании, которые уплачивают авансы исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале, не ощутили особого эффекта от уменьшения налоговой нагрузки в I квартале. В каком порядке они смогут вернуть разницу, возникшую из-за того, что суммы перечисленных ими авансов рассчитывались по «старой» ставке?

— Налогоплательщики, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, с 1 января 2009 года рассчитывают сумму авансового платежа по ставке 20 процентов. Иными словами, такие организации уже с начала года смогли сократить размер своих налоговых платежей. Компании, которые уплачивают квартальные платежи, должны следовать иному порядку: ежемесячные авансовые платежи за I квартал они формируют в суммах, подлежащих уплате в бюджет в последнем квартале предыдущего года. Исчислялись они по ставке 24 процента, которая действовала в IV квартале 2008 года. Возможности пересчета ежемесячного авансового платежа по ставке 20 процентов законодательством не предусмотрено. При этом, поскольку речь идет о ежемесячных авансах, какой-либо переплаты налога на прибыль не возникает. Суммы начисленных в соответствии со статьей 286 Налогового кодекса ежемесячных авансовых платежей подлежат зачету при уплате авансов по итогам отчетного периода. Это прямо предусмотрено в пункте 1 статьи 287 Налогового кодекса.

— Налоговый кодекс дает право субъектам Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков устанавливать пониженную ставку налога, подлежащего зачислению в региональный бюджет. Может ли такой закон быть принят в течение налогового периода, и каков порядок вступления в силу подобных нормативных актов?

— По общему правилу акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Однако для законов, которые улучшают положение налогоплательщиков, положениями статьи 5 Налогового кодекса предусмотрено некоторое отступление от этого правила. В соответствии с абзацем 5 пункта 1 данной нормы, такие акты могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это. Решение о снижении ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в региональный бюджет, принимается законом субъекта Российской Федерации. При этом на нормативные акты о налогах и сборах, принимаемых региональными властями, распространяются требования о порядке вступления в силу, предусмотренные статьей 5 Налогового кодекса. Поскольку снижение ставки налога, очевидно, улучшает положение налогоплательщиков, соответствующие законы субъектов Федерации могут вступать в силу в течение налогового периода и даже иметь обратную силу.

— Амортизационная премия по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам, увеличена до 30 процентов. Должны ли организации в учетной политике фиксировать факт использования амортизационной премии?

— Согласно положениям Налогового кодекса возможность применения амортизационной премии — это право, а не обязанность налогоплательщика. Кодексом установлены предельные размеры амортизационной премии (не более 30 процентов — по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам, и не более 10 — по остальным объектам). Соответственно, порядок применения амортизационной премии определяется организацией самостоятельно и является предметом учетной политики для целей налогообложения прибыли. При этом в учетной политике должен быть отражен как сам факт использования права на применение амортизационной премии, так и ее размер.

— Григорий Грантович, а можно амортизационную премию применять не по всем объектам?

— Как я уже говорил, применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому организации вполне могут закрепить в учетной политике положение о том, что амортизационная премия применяется только в отношении определенных производственных объектов основных средств. За основу можно взять, например, первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

— В каких случаях можно применить амортизационную премию в увеличенном размере по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2009 года?

— Новая редакция статьи 258 Налогового кодекса, в которой предусмотрено увеличение размера амортизационной премии, вступила в силу 1 января 2009 года. При этом согласно пункту 3 статьи 272 Кодекса амортизационная премия признается в расходах такого отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации соответствующего основного средства. Вместе с тем положениями пункта 2 статьи 259 Кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2009 года, а также пункта 4 статьи 259 Кодекса в редакции, действующей после этой даты, предусмотрено, что амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Это означает, что в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2008 года, амортизация по которым начисляется с 1 января 2009 года, организация вправе применять правила определения размера амортизационной премии, действующие в 2009 году. При достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации и в иных случаях, поименованных в пункте 9 статьи 258 Кодекса, 30-процентная амортизационная премия может применяться, если первоначальная стоимость усовершенствованных ОС изменяется после 1 января 2009 года.

— Поскольку амортизационная премия увеличена, отныне организации могут единовременно списать довольно значительную часть стоимости объекта. Однако одновременно в Налоговом кодексе появилось положение, которое обязывает восстановить сумму премии при реализации амортизируемого имущества до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию. С чем, на ваш взгляд, связана необходимость введения такой нормы?

— Наличие амортизационной премии без каких-либо ограничений создало бы возможность для злоупотреблений со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Судите сами: например, взаимозависимые лица начинают последовательно продавать друг другу основные средства с применением амортизационной премии после каждой сделки. Очевидно, что в итоге произойдет искусственное занижение стоимости имущества. Именно поэтому с 1 января 2009 года в Налоговый кодекс и был введен механизм восстановления амортизационной премии в доходы в случае, если организация реализует основные средства ранее чем по истечении пяти лет с момента введения объекта в эксплуатацию.

 — Что в данном случае понимается под реализацией? Придется ли восстанавливать амортизационную премию во всех случаях выбытия основных средств?

— Учитывая положения статьи 39 Налогового кодекса, реализацией имущества для целей налогообложения прибыли организаций признается только передача права собственности на такое имущество на возмездной основе. Поэтому оснований для восстановления амортизационной премии по объектам, выбывшим по иным причинам, например, если они ликвидированы, похищены или же переданы безвозмездно, не имеется.

— Данный порядок распространяется на случаи реализации амортизируемого имущества, приобретенного до начала текущего года?

— Положения пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса предусматривают, как я уже говорил, что в случае реализации основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии ранее чем по истечении пяти лет с момента их введения в эксплуатацию, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. Данный порядок распространяется на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года. Правда, в случае если основное средство было продано в прошлом году, организации не должны были увеличивать на сумму премии свои внереализационные доходы. Данный вывод основан на уже упомянутых мной положениях пункта 2 статьи 5 Кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы. Однако стоит отметить, что при реализации такого имущества в этом году амортизационную премию придется восстановить.

— Предположим, основное средство относится к первой — третьей амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти лет включительно). Если компания решит его продать через четыре года использования, то есть если на момент реализации оно будет уже полностью самортизировано, нужно ли в подобных ситуациях восстанавливать амортизационную премию?

— Налоговый кодекс не содержит каких-либо исключений в отношении полностью списанных в налоговом учете основных средств. При реализации объектов ранее чем по истечении пяти лет с начала их эксплуатации амортизационную премию необходимо восстановить. Поэтому, если компания решит продать через 4 года использования основное средство, которое на момент реализации будет уже полностью самортизировано, сумма амортизационной премии подлежит включению в базу по налогу на прибыль.

— А когда требуется восстановить сумму амортизационной премии: в периоде ее применения или же в периоде реализации основного средства?

— Восстановление суммы амортизационной премии осуществляется в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации, не производится.

— Можно ли уменьшить доход, полученный от продажи имущества, на сумму восстановленной премии, то есть вновь включить ее в состав расходов?

— Нет, восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Порядок налогообложения прибыли при реализации амортизируемого имущества установлен статьей 268 Кодекса. Так, в частности, пунктом 3 статьи 268 Кодекса определено, что если остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения равномерно в течение оставшегося срока полезного использования.

— Григорий Грантович, спасибо вам за интересное и содержательное интервью.