Порядок составления годового отчета кредитными организациями за 2008 год (окончание)

Окончание. Начало: Порядок составления годового отчета кредитными организациями за 2008 год.

Напомню, что изучаем мы документ под названием «Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с вступлением в силу Указания Банка России от 8 октября 2008 г. № 2089-У», опубликованный на сайте www.cbr.ru 23 марта 2009 года.

Вопрос 6. «Каким образом следует отражать в бухгалтерском учете возврат излишне выплаченных клиенту процентов в связи с досрочным расторжением договора вклада (депозита). Является ли операция по возврату излишне выплаченных процентов событием после отчетной даты?»

Прежде чем рассматривать ответ Банка России, попытаемся самостоятельно ответить на этот вопрос. Итак, является ли событием после отчетной даты возврат излишне выплаченных клиенту процентов в связи с досрочным расторжением договора вклада в период составления годового отчета?

Сначала напишем проводки по возврату излишне выплаченных процентов в обычной ситуации – безотносительно даты составления годового отчета.

Начисление процентов по вкладам осуществляется в последний рабочий день каждого месяца следующей проводкой:

Дт 70606 «Расходы», символы 211ХХ – 217ХХ

Кт 47411 «Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц».

Если начисленные проценты причисляются ко вкладу (капитализируются), то сумма со счета № 47411 переносится на счет № 423 «Депозиты и прочие привлеченные средства физических лиц». Если капитализация процентов по условиям договора вклада не производится, то начисленные проценты так и будут накапливаться на счете № 47411 до даты окончания срока вклада. Такой способ учета – без капитализации процентов – гораздо удобнее для банка:

• во-первых, не надо начислять проценты на проценты, увеличивая тем самым расходы и усложняя процедуру пересчета процентов в случае досрочного возвращения вклада;
• во-вторых, при удержании излишне начисленных процентов непосредственно со счета № 423, т.е. из суммы вклада, у банка могут возникнуть проблемы юридического характера: ведь распоряжаться средствами со счета вклада имеет право только сам вкладчик (если иное не предусмотрено решением суда, законом или договором).

Для простоты будем считать, что у нас проценты не капитализируются.

Часть возвращаемых сумм может относиться к текущему году, а часть – к прошлому. Их восстановление осуществляется путем дебетования счетов начисленных процентов (47411 для физических лиц) в корреспонденции со счетами по учету финансовых результатов.

Основной вопрос – с какими именно счетами по учету финансовых результатов?

Сумма излишне начисленных процентов, относящихся к текущему году (начисленных в текущем году) списывается со счета начисленных процентов в корреспонденции со счетом расходов:

Дт 47411 «Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц»

Кт 70606 «Расходы», символы 211ХХ – 217ХХ - в части процентов, начисленных в текущем году.

Таким образом, сумма расходов текущего года уменьшается на сумму излишне начисленных в этом году процентов.

Сумма излишне начисленных процентов, относящихся к прошлому году (начисленных в прошлом году) списывается со счета начисленных процентов в корреспонденции со счетом доходов:

Дт 47411 «Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц»

Кт 70601 «Доходы», символ 17201 «Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, по операциям привлечения и предоставления (размещения) денежных средств» - в части расходов, начисленных в истекшем году.

Таким образом, сумма доходов текущего года увеличивается на сумму излишне начисленных в прошлом году процентов.

По моему скромному мнению, этих двух проводок вполне достаточно для корректного отражения излишне начисленных процентов по вкладам в любую календарную дату. Однако у Банка России другие соображения на этот счет.

В соответствии с разъяснениями, опубликованными на сайте www.cbr.ru 7 декабря 2007 года (вопрос 9), излишне начисленные проценты, относящиеся к прошлому году, до даты составления годового отчета отражаются по кредиту счета № 70706 «Расходы»: Дт 47411 «Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц» Кт 70706 «Расходы», символы 211ХХ – 217ХХ - в части процентов, начисленных в прошлом году. Таким образом, сумма расходов прошлого года уменьшается на сумму излишне начисленных в прошлом году процентов.

Исходя из того, что все проводки, содержащие в качестве одного из корреспондирующих счетов счет № 707 «Финансовый результат прошлого года», являются СПОДами, можно сделать вывод, что в период составления годового отчета списание излишне начисленных процентов, относящихся к прошлому году, также является событием после отчетной даты.

Но насколько корректным будет такой вывод с точки зрения экономической сущности операции? Ведь, согласитесь, по меньшей мере странно руководствоваться бухгалтерскими проводками для определения сути операции. Особенно если эти проводки ни на чем не основаны. Должно же быть наоборот: исходя из вида операции определяется порядок ее учета.

Давайте рассуждать. Чтобы отнести ту или иную операцию к СПОД, нужно, чтобы она соответствовала требованиям Главы 3 «События после отчетной даты и порядок их отражения в бухгалтерском учете» Указания № 2089-У. Это значит, что операция должна входить в перечень корректирующих СПОД, установленный пунктом 3.1.2. Если же она в указанный перечень (а он открыт) не входит, то хотя бы соответствовать определению корректирующих СПОД, приведенному в пункте 3.1.1.

Сначала взглянем еще раз на определение корректирующих СПОД: это события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность. Исходя из этого определения, по состоянию на отчетную дату должен был существовать некий фактор (условие), который, при наличии у банка информации о нем, мог бы повлиять на величину финансового результата за отчетный год.

В нашем случае по состоянию на 1 января нового года у банка имелся заключенный с вкладчиком договор срочного вклада и остаток на счете вклада, на который начислялись проценты в соответствии с договором. Этот факт, безусловно, подтверждает существовавшие на отчетную дату условия, но СПОДы не порождает – ведь банк по состоянию на отчетную дату был о нем прекрасно осведомлен, и все проценты, относящиеся к прошлому году, начислены и отнесены на расходы по ставке срочного вклада в прошлом же году.

В один из дней периода составления годового отчета вкладчик решает забрать вклад досрочно, даже ценой потери части уже начисленных процентов, и уведомляет об этом банк. Этот факт в некотором смысле оказывает влияние на финансовый результат прошлого года (уменьшает сумму признанных процентных расходов), но СПОДом также не является – ведь по состоянию на отчетную дату (1 января) у вкладчика такого намерения не было: откуда ему было знать, что деньги со срочного вклада понадобятся, скажем, в феврале?

Выходит, по состоянию на отчетную дату условий в отношении досрочно расторгаемого срочного вклада, неизвестных банку, не существовало.

Таким образом, приходим к выводу, что операция досрочного изъятия вклада с пересчетом процентов по нему определению событий после отчетной даты не соответствует.

Однако у нас есть еще перечень корректирующих СПОД, установленный пунктом 3.1.2. Может быть, в нем есть что-нибудь подходящее? Да, действительно, есть: все тот последний абзац, внесенный в перечень Указанием № 2089-У:

получение после отчетной даты первичных документов, подтверждающих совершение операций до отчетной даты и (или) определяющих (уточняющих) стоимость работ, услуг, активов по таким операциям, а также уточняющих суммы доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете. Только этот пункт, и только при наличии хорошего воображения можно применить к досрочному изъятию вклада. Да и то с натяжкой: ведь никакого первичного документа, уточняющего сумму расходов, по сути дела, банк не получает. Не считать же таковым расходный кассовый ордер… Одним словом, история с заключительными оборотами (см. Часть 6) повторяется: если операцию нельзя включить в состав СПОД (не позволяет нормативный документ, международные стандарты и формальная логика), но очень хочется (ведь она оказывает влияние на финансовый результат прошлого года), то можно.

Теперь посмотрим, что же ответил на шестой вопрос Банк России.

Ответ. В случае досрочного расторжения договора банковского вклада (банковского счета) в период составления годового отчета осуществляются следующие бухгалтерские записи:

а) по процентам, отнесенным на расходы и причисленным к вкладу в текущем году - в сумме, рассчитанной как разница между суммой процентов по срочной ставке и суммой процентов по ставке "до востребования" (СПОД не является):

Дт – 423, 40817

Кт – 70606 "Расходы" (финансовый результат текущего года);

б) по процентам, отнесенным на расходы и причисленным к вкладу в прошлом отчетном году - в сумме, рассчитанной как разница между суммой процентов по срочной ставке и суммой процентов по ставке "до востребования" (в качестве СПОД):

Дт - 47423

Кт - 70706 "Расходы" (финансовый результат прошлого года)

и одновременно данная сумма отражается в балансе текущего года;

Дт - 423, 40817

Кт - 47423;

в) по процентам, отнесенным на расходы и причисленным к вкладу в годы, предшествующие отчетному - в сумме, рассчитанной как разница между суммой процентов по срочной ставке и суммой процентов по ставке "до востребования" (в качестве СПОД)

Дт - 47423

Кт - 70701 (по символу доходов прошлых лет, выявленных в отчетном году – 17201);

и одновременно данная сумма отражается в балансе текущего года:

Дт - 423, 40817

Кт - 47423.

В период после составления годового отчёта корректировки сумм процентов, отнесенных на расходы в предшествующие годы, отражаются по кредиту счета № 70701 по символу доходов прошлых лет, выявленных в отчетном году – 17201.

Использование в проводках счета № 47423 «Требования по прочим операциям» обусловлено, видимо, запретом на корреспонденцию счета № 707 «Финансовый результат прошлого года» со счетами клиентов и со счетами привлеченных и размещенных денежных средств (пункт 3.2.3. Указания № 2089-У). Банк России в этом случае проделывает точно такой же фокус, за который он так любит наказывать кредитные организации: если прямая корреспонденция счетов запрещена, то можно сделать ее через транзитный счет. Хотя такая корреспонденция тоже не предусмотрена.

Кроме того, при таком использовании счета № 47423 по состоянию на отчетную дату в балансе появляется дебиторская задолженность: ведь к СПОДам относится только проводка по дебету счета № 47423. А это, по идее, должно повлечь за собой формирование резерва на возможные потери, так как счет № 47423 является элементом расчетной базы РВП. Даже если резерв не создается, оценку уровня риска (в том числе финансового положения контрагента) и определение категории качества с формированием профессионального суждения в соответствии с Положением ЦБ РФ от 20 марта 2006 г. № 283-П никто не отменял.

А уж если резерв все-таки должен быть создан (скажем, у вкладчика есть ссудная задолженность с категорией качества, отличной от первой – в этом случае РВП по дебиторке такого клиента формируется обязательно в соответствии с пунктом 1.7. Положения № 283-П), то вообще бессмыслица получается. Ведь резерв по дебиторской задолженности, возникшей в результате события после отчетной даты, тоже надо создавать в корреспонденции со счетом № 70706 как СПОД. А восстанавливать его (резерв) при погашении задолженности придется на доходы текущего периода. То есть финансовый результат прошлого года все равно оказывается искаженным – он не только увеличивается на сумму излишне отнесенных на расходы процентов в прошлом году, но и уменьшается на сумму резерва на возможные потери под эти проценты. Зато в финансовом результате текущего года появятся «левые» доходы от восстановления резерва, что тоже не идет на пользу точности определения финансового результата. На самом же деле никакой дебиторки, конечно, здесь возникать не должно: ведь в кредит счета расходов относится сумма излишне начисленных процентов, фактически удержанная при выплате суммы вклада клиенту. Что лишний раз доказывает неправомерность использования в данном случае счета № 47423 «Требования по прочим операциям».

В случае, если бы излишне начисленные проценты не были отражены СПОДами, а напрямую относились на финансовый результат текущего года, такой проблемы бы не возникло.

К указанным выше проводкам (списание излишне начисленных процентов за текущий год и за прошлый год) здесь добавляется еще одна (пункт в)): по процентам, отнесенным на расходы и причисленным к вкладу в годы, предшествующие отчетному. По версии Банка России, эти проценты также влияют на финансовый результат прошлого года (счет 707), но не уменьшают «процентные расходы» (счет 70706, символы 211ХХ – 217ХХ), а увеличивают «доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году» (счет 70701, символ 17201). Что тоже несколько странно – ведь выявлены эти доходы не в отчетном году, которым в данном случае является прошлый год, а вовсе даже в новом.

Вот если бы вместо счета № 70701 в проводке в) стоял счет № 70601 с тем же символом ОПУ, то все было бы логично. Но такую проводку уж точно нельзя отнести к корректирующим событиям после отчетной даты.

Что же касается последнего абзаца, то это, надеюсь, опечатка: вместо счета № 70701 там должен быть указан счет № 70601. Ведь счета балансового счета № 707 в период после составления годового отчета и до 1 января следующего года работать не должны.

Одним словом, такую концентрацию нелепых, бесполезных и чреватых всевозможными неприятными последствиями проводок, какая приведена в указанном выше ответе на шестой вопрос «Ответов и разъяснений», надо еще поискать…

Между прочим, если изучить внимательно определение некорректирующих СПОД, то окажется, что возврат излишне выплаченных клиенту процентов при досрочном расторжении договора вклада вполне этому определению соответствует:

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность.

Таким событием как раз и является внезапно возникшее в феврале желание клиента досрочно забрать свой вклад. При этом:

• в бухгалтерском учете некорректирующие СПОД не отражаются, а подлежат раскрытию в пояснительной записке (пункт 3.1.1. Указания № 2089-У);
• да и то лишь те из них, которые существенно влияютна финансовое состояние, состояние активов и обязательств кредитной организации (пункт 4.6.). А критерии существенности определяются банком самостоятельно.

Изложенная выше точка зрения не является призывом к каким-либо действиям. Во-первых, период составления годового отчета у большинства банков уже завершен. Во-вторых, автор прекрасно понимает бесперспективность войны формальной логики с тем, что «написано пером»: Указанием № 2089-У и «Ответами и разъяснениями» по его применению. В третьих, не такая уж это серьезная проблема для банков, чтобы ради нее ссориться с регулятором, особенно в период кризиса. Однако справедливости ради следует отметить, что позиция эта разделяется некоторыми моими коллегами, и даже отдельными юридическими лицами. Вот цитата из письма организации, одного из известных разработчиков банковских автоматизированных систем, специалистов которой просили автоматизировать учет СПОДами возврата процентов при досрочном расторжении договора вклада в период составления годового отчета:

"В связи с вступлением в силу с 01 января 2009 г. Указания ЦБР от 8 октября 2008 г. №2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета" сообщаем нашу позицию по вопросу отражения в бухучете возврата излишне уплаченных процентов при расторжении договора. В Главе 3 указанного документа дана классификация событий после отчетной даты на корректирующие и некорректирующие события. Так, некорректирующие СПОДы - события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность. В соответствии с пунктом 1.1. отчетной датой признается 31 декабря. Некорректирующие события после отчетной даты в бухгалтерском учете не отражаются, а подлежат раскрытию в пояснительной записке в соответствии с пунктом 4.6 Указания №2089-У."

Исходя из выше озвученных норм, досрочное расторжение депозитного договора и связанный с этим перерасчет излишне начисленных / уплаченных процентов является некорректирующим событием и не требует отражения по счету 707.

Данная позиция поддержана рядом наших клиентов, и мы считаем ее допустимой с точки зрения требований ЦБР."

Разработчики АБС как никто другой понимают «кривизну» предлагаемых Банком России проводок. Поэтому и сопротивляются такой постановке задачи изо всех сил. Но и банки тоже можно понять: у них есть нормативный документ, который надо выполнить любой ценой, а также соответствующие письма, ответы и информация с семинаров. И объяснение типа «наши разработчики отказываются автоматизировать возврат процентов СПОДами, поэтому мы отразили эту операцию текущим годом» при проверке вряд ли прокатит. В таких случаях несущественная на первый взгляд проблема может повлечь за собой довольно неприятные последствия для банка, и отражение в учете событий после отчетной даты вручную – это еще самое меньшее из зол.

В качестве вывода к данной статье выдвигаю следующее рационализаторское предложение. Если уж совсем нельзя отказаться от заключительных оборотов, то может быть, было бы проще (и уж точно – логичнее) оставить им право на существование наряду с событиями после отчетной даты? Цель у них одна: по максимуму отразить все факты хозяйственной деятельности, относящиеся к прошлому году, в отчетности этого года. Но вот суть – совершенно разная. А попытки смешать «в одном флаконе» отечественные ЗО с импортными СПОД приводят к неразрешимым внутренним противоречиям в нормативных документах.

При написании статьи использована информация с Форума «Бухгалтерский учет» сайта www.bankir.ru. Автор выражает благодарность участникам обсуждения и ждет конструктивную критику по адресу [email protected].