В Приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» в рекомендованном образце формы отчета о движении капитала предусмотрено раскрытие движения средств резервов организации
Раскрытие резервов, создаваемых организацией в соответствии с требованиями МСФО, предусмотрено либо в бухгалтерском балансе, либо в пояснениях к финансовой отчетности (п.68,75 МСФО 1).
Различные способы раскрытия информации о резервах.
Раздельное представление компонентов капитала в части акционеров материнской компании и доли меньшинства
Форма отчета об изменениях капитала не предусматривает возможность обособленного представления капитала с учетом долей головной (материнской) организации и доли меньшинства (см. Приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н).
В Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 30.12.96 №112 указано, что в сводном бухгалтерском балансе составляющие капитала Группы показываются за минусом доли меньшинства.
В отчете об изменениях капитала предусмотрено раскрытие общей величины доходов и расходов в составе капитала, а также дивидендов, относящихся к доле акционеров материнской компании и к доле меньшинства (подп. (c) п.96 МСФО 1).
РСБУ не содержит специальных указаний в части представления доли меньшинства в отчете о движении капитала. Из Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 30.12.96 №112, можно сделать вывод о том, что доля меньшинства не отражается в отчете об изменении капитала.
Корректировка входящего сальдо по компонентам капитала
Не предусмотрена корректировка входящего сальдо по компонентам собственного капитала в связи с исправлением ошибок, относящихся к предыдущим отчетным периодам, что связано с невозможностью ретроспективной корректировки ошибки (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н)
П.100 МСФО 1 устанавливает раскрытие корректировки для получения входящего сальдо капитала по компонентам с учетом требования МСФО 8 о ретроспективной корректировке на величину ошибок ведения бухгалтерского учета, по операциям предыдущих отчетных периодов.
В соответствии с РСБУ представление в отчете об изменениях капитала корректировки на величину ошибок в бухгалтерском учете, относящихся к операциям предыдущих периодов, не осуществляется в связи с тем, что правила учета не предполагают соответствующей корректировки.
Структура статей, характеризующих изменение компонентов капитала
В соответствии с п. 30 ПБУ 4/99 в составе бухгалтерской отчетности должна раскрываться информация о наличии и изменениях уставного капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации
Состав статей, связанных с изменением компонентов капитала определен в п. 30 ПБУ 4/99.
К числу статьей, характеризующих изменение капитала за период, относятся:
- дополнительный выпуск акций
- уменьшение номинала акций
- уменьшение количества акций
- переоценка имущества
- реорганизация
- доходы и расходы, относимые в соответствии с правилами учета на увеличение (уменьшение) уставного капитала.
Указанная структура может быть модифицирована путем включения дополнительных показателей исходя из положений п. 6 ПБУ 4/99.
В образцах форм, утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" приводится несколько иная классификация статьей отчета об изменениях капитала.
В соответствии с п. 96 МСФО 1 минимальный набор показателей, подлежащих раскрытию в отчете о движении капитала ограничивается
прибылью или убытком за период;
статьями доходов и расходов за период, которые в соответствии с требованиями остальных Стандартов и Интерпретаций признаются непосредственно в собственном капитале, а также итоговой суммой этих статей.
Кроме того, часть информации может быть раскрыта как непосредственно в отчете о движении капитала, так и в примечаниях к отчетности. Такое раскрытие необходимо в отношении
суммы операций с владельцами собственного капитала;
сальдо нераспределенной прибыли на начало периода и на отчетную дату, а также соответствующих изменений за период;
сверки между балансовой стоимостью каждого класса оплаченного собственного капитала и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.
(c)
В целом можно отметить, что походы к формированию статьей в отчете о движении капитала в РСБУ и МСФО принципиально не различается. Различия носят, скорее, технический характер, поскольку конкретизация статей принципиально не меняет походов к выделению основных классов хозяйственных операций, раскрываемых в отчете о движении капитала.
Таблица 10. Структура и состав показателей отчета о движении денежных средств
Наименование
РСБУ
МСФО
Комментарий
Представле-ние движения денежных средств по инвестиционной деятельности
В соответствии с п.15 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, к информации по инвестиционной деятельности относится:
- деятельность организации, связанная с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).
-деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей;
-деятельность организации,, связанная с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки.
Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам (п.6 МСФО 7).
МСФО 7 не включает в состав инвестиционной деятельности инвестиции, представляющие денежные эквиваленты. В соответствии с п.7 МСФО 7 инвестиция, чтобы квалифицироваться в качестве эквивалента денежных средств, должна быть легко обратимой в определенную сумму денежных средств, и подвергаться незначительному риску изменения стоимости (см. также п.15 МСФО 7).
В МСФО в отличие от РСБУ высоколиквидные инвестиции краткосрочного характера учитываются в составе денежных эквивалентов при составлении отчета о движении денежных средств.
Представле-ние движения денежных средств по финансовой деятельности
В соответствии с п.15 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, к информации по финансовой деятельности относится деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).
Банковские займы обычно рассматриваются как финансовая деятельность. Однако, если банковские овердрафты, возмещаемые по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании, то они включаются в качестве компонента денежных средств и их эквивалентов (п.8 МСФО 7).
В МСФО в отличие от РСБУ банковские овердрафты могут учитываться в качестве компонента денежных средств (в случае отрицательного сальдо с противоположным знаком) и не отражаться в составе движения по финансовой деятельности.
Представление денежных потоков по операционной деятельности
Предусмотрена возможность представления движения денежных средств по текущей деятельности с исключительно с использованием прямого метода (в соответствии с формой №4 в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 .№ 67н).
Компания должна представлять потоки денежных средств от операционной деятельности, используя либо прямой метод, либо косвенный метод (п.18 МСФО 7).
В отличие от РСБУ, МСФО предоставляет возможность компаниям выбрать метод представления денежных потоков (прямой или косвенный). В то же время, в п. 19 МСФО 7 приоритет отдается прямому методу представления денежных потоков.
Возможность использования нетто-метода
Возможность использования нетто-метода не предусмотрена.
В соответствии с п.22 МСФО 7 потоки денежных средств, возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчете о движении денежных средств в нетто-оценке:
(a) денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают скорее деятельность клиента, а не деятельность компании; и
(b) денежные поступления и платежи по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами, и короткими сроками погашения.
В РСБУ не допускается зачет статей отчета о движении денежных средств.
Раскрытие информации о выплате дивидендов
Выплаченные дивиденды классифицируются в составе текущей деятельности (см. форму № 4 в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н).
В соответствии с п.34 МСФО 7, выплаченные дивиденды могут классифицироваться как финансовые потоки денежных средств, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. В тоже время, для того, чтобы помочь пользователям в определении способности компании выплачивать дивиденды из операционных потоков денежных средств, выплачиваемые дивиденды могут классифицироваться как компонент денежных потоков от операционной деятельности.
МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к вопросу классификации выплаченных дивидендов в отчете о движении денежных средств.
Раскрытие информации о платежах по налогу на прибыль
В форме №4 (см. приложение к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н) предусмотрено раскрытие платежей по налогам и сборам в составе текущей деятельности.
Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной (текущей) деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью (п.35, 36 МСФО 7).
МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к вопросу классификации величины платежей по налогу на прибыль в отчете о движении денежных средств
Раскрытие средств, недоступных для использования
В РСБУ раскрытие денежных средств и эквивалентов, недоступных для использования, прямо не предусмотрено.
В то же время информация о денежных средствах, недоступных для использования, подлежит раскрытию в отчетности исходя из принципа существенности.
В соответствии с п.48 МСФО 7 компания должна раскрывать, вместе с комментариями руководства, сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у нее, но недоступных для использования.
Требования в отношении раскрытия информации о денежных средствах и эквивалентах, недоступных для использования, в РСБУ являются менее формализованными.
Раскрытие информации о движении денежных средств по сегментам
В РСБУ не предусмотрено раскрытие движения денежных средств по отчетным сегментам.
В соответствии с подп. ( d ) п.50 МСФО 7 в отчете о движении денежных средств поощряется раскрытие дополнительной информации о сумме денежных потоков, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждой отраженной в отчетах отрасли или географического сегмента (см. также п.62 МСФО 14).
Порядок раскрытия движения денежных средств по отчетным сегментам РСБУ не установлен.
Таблица 11. Пояснительная записка к финансовой (бухгалтерской) отчетности
Наименование
РСБУ
МСФО
Комментарий
Функции пояснительной записки
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении (п.24 ПБУ 4/99).
Примечания к финансовой отчетности компании должны:
(a) представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, используемой в соответствии с параграфами 108-115 МСФО 1;
(b) раскрывать информацию, требуемую Международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств; и
(c) обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств, но необходима для достоверного представления какого-либо из этих отчетов.
Различий нет.
Порядок представления информации
Возможный состав пояснительной записки приведен в п.19 «Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, однако не устанавливает порядок представления информации в пояснительной записке.
В п.105 МСФО 1 даны рекомендации в отношении порядка представления примечаний к финансовой отчетности, направленного на облегчение понимания финансовой отчетности и сопоставления ее с финансовой отчетностью других организаций.
Последовательность представления информации в составе пояснительной записки в РСБУ не установлена.
Раскрытие информации об учетной политике
В соответствии с п.15 ПБУ 1/98 cущественные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации (п.23 ПБУ 1/98).
Требования к раскрытию информации об изменениях в учетной политике (как имевших место, так и будущих) рассмотрены в отдельном документе..
В соответствии с п.108 МСФО 1 организация должна кратко изложить важные положения учетной политики, включая основу (основы) измерения, использованную при подготовке финансовой отчетности, а также иные положения учетной политики, уместные для понимания финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В соответствии с п.113 МСФО 1 организация должна раскрывать в разделе описания учетной политики или в примечаниях к финансовой отчетности суждения, помимо тех, что связаны с расчетными оценками (см. п. 116 МСФО 1), которые принимало руководство в процессе применения тех аспектов учетной политики, которые оказывают наиболее значительное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности.
В соответствии с п.116 МСФО 1 организация должна раскрывать в примечаниях информацию, представляющую основные предположения в отношении будущего. Необходимо раскрывать основные источники информации относительно оценки неопределенности, существующей на отчетную дату в отношении рисков существенной корректировки балансовой оценки активов и обязательств в течение следующего финансового года. В отношении указанных активов и обязательств организация раскрывает:
(а) их характер и
( b ) их балансовую стоимость на отчетную дату.
В отличие от требований МСФО, в РСБУ раскрытие информации о ключевых допущениях относительно будущего и других источников неопределенности, могущих повлиять на корректировку балансовой оценки активов и обязательств в будущем не предусмотрено.
МСФО допускает два основания для изменения учетной политики:
- изменение вследствие принятия стандарта или интерпретации
- добровольное изменение, направленное на формирование надежной и более уместной
В последнем случае МСФО не содержит требований о раскрытии характера предполагаемых изменений.
Раскрытие информации в отношении политики управления капиталом
Прочие требования к раскрытию информации, направленные на понимание пользователями особенностей деятельности компании
Соответствующие положения отсутствуют.
В соответствии с п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности в пояснительной записке следует привести:
краткую характеристику деятельности организации, основные показатели деятельности и
факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли,
Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.
В соответствии с п. 124А-124С МСФО 1 компания должна раскрывать
(а) качественную информацию, характеризующую управление капиталом (в частности, описание объекта управления, содержание имеющихся внешних требований в отношении капитала и степень учета указанных требований при разработке политики управления капиталом, способы реализации целевых установок в сфере управления капиталом,
(b) количественные характеристики компонентов, включаемых в состав капитала
(с) изменения, произошедшие по сравнению с предыдущим периодом в отношении вышеуказанных параметров
d) факт соответствия либо несоответствия условиям внешних требований в отношении капитала, при этом в случае несоответствия также должна раскрываться информация о последствиях, вызванных таким несоответствием
В соответствии с пп.125-126 МСФО 1 Организация обязана раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности:
- сумму дивидендов, предложенных или объявленных до утверждения финансовой отчетности к опубликованию, но не признанных как распределение владельцам собственного капитала в течение отчетного периода, и соответствующую сумму в пересчете на акцию;
- сумму любых не признанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.
- постоянное место нахождения и организационно-правовая форма организации, страна ее происхождения и адрес зарегистрированной конторы (или основное место ведения дел, если оно отличается от места размещения зарегистрированной конторы);
-описание характера операций и основных видов деятельности организации;
-наименование материнской компании и конечной материнской компании группы.
Дополнительная информация (например, по управлению рисками) раскрывается в соответствии с другими стандартами МСФО и не анализируется в данном сравнении.
В отличие от МСФО в РСБУ отсутствуют требования о раскрытии информации в отношении политики управления капиталом.
В РСБУ положения в отношении раскрытия прочей информации сформулированы в качестве рекомендаций. При этом часть раскрытий, требуемых МСФО, в РСБУ не определены в качестве обязательных.
Требования о раскрытии информации в отношении политики управления капиталом являются обязательными для годовых периодов, начинающихся не ранее 1 января 2007 года, при этом досрочное применение приветствуется.
