Правовые основы налоговой оптимизации

Налоговая выгода

Понятие налоговой выгоды было дано Пленумом ВАС РФ в постановлении от 12.10.06 № 53. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. То есть налоговой выгодой является любое уменьшение налога, подлежащего к уплате.

Есть два аспекта правомерности получения права на налоговую выгоду: экономическая обоснованность хозяйственных операций и их документальное подтверждение.

Согласно рассматриваемому постановлению Пленума ВАС РФ налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Арбитражные суды часто обращаются к позиции Конституционного суда РФ по данному вопросу. Согласно определениям КС РФ от 04.06.07 № 320-О-П и №366-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В том случае, если налоговый орган ставит под сомнение исключительно экономическую целесообразность произведенных расходов, можно говорить о наличии арбитражной практики, положительной для налогоплательщика.

Второй аспект получения налоговой выгоды – документальный. Согласно постановлению ВАС РФ представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Данный вопрос непосредственно связан с проблемой проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов. До настоящего момента самым распространенным способом получения налоговой выгоды остается приобретение товара через цепочку посредников с использованием "компаний-однодневок".

Типовой способ уклонения от налогообложения с использованием фирм-однодневок, применяемый как продавцами, так и покупателями товаров, описан в приказе ФНС РФ от 14.10.08 № ММ-3-2/467@.

В большинстве случаев применение незаконной схемы оптимизации налогообложения с использованием "фирм-однодневок" становится основанием для начисления НДС, налога на прибыль, пени, штрафа по результатам налоговой проверки.

Долгое время арбитражная практика была довольно жесткой: в пользу налогоплательщиков решения по таким налоговым спорам практически не принимались. В настоящее время ситуация по-прежнему остается острой, однако позиция ВАС РФ по ряду вопросов смягчилась. Так, согласно определению ВАС РФ от 18.09.08 № 12064/08 отсутствие контрагентов общества по юридическому адресу, непредставление ими в инспекцию отчетности само по себе не свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, не опровергает факта оказания обществу информационно-консультативных услуг и не может служить основанием для отказа в принятии к вычету НДС.

В постановлении ФАС СЗО от 18.09.08 по делу № А44-359/2008 указано, что нормы Налогового кодекса РФ не ставят в зависимость принятие произведенных налогоплательщиком расходов в налоговые вычеты от подтверждения их контрольно-кассовыми чеками, пробитыми на зарегистрированной в налоговом органе ККТ. Правомерность позиции ФАС СЗО подтверждена определением ВАС РФ от 07.11.08 № 14798/08 по делу № А44-359/2008.

В определении ВАС РФ от 17.12.09 № ВАС-14064/09 доводы инспекции о создании схемы незаконной налоговой оптимизации не были признаны обоснованными, поскольку инспекция не представила доказательств наличия между учредителем
общества (заимодавцем), заявителем, продавцом объектов недвижимости и кипрской компанией, на банковский счет которой продавцом были перечислены денежные средства, взаимозависимости или аффилированности, согласованности действий и направленности их на получение необоснованной налоговой выгоды.

Фактически в ситуациях, когда в решении налогового органа речь идет о необоснованном получении налоговой выгоды, последнее слово остается за арбитражным судом. Если документы, которыми оформлена хозяйственная операция, в порядке, а в
решении налогового органа речь идет исключительно об экономической необоснованности расходов, то в большинстве случаев налогоплательщик может рассчитывать на благосклонность суда. Но если под сомнение ставится документальное обоснование вследствие непроявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов, то исход процесса зависит в первую очередь от обоснованности аргументов налогового органа, приведенных в решении.

Использование способов необоснованного получения налоговой выгоды приводит к возникновению у налогоплательщика налоговых рисков, а также к невозможности в дальнейшем отстоять свою позицию в арбитражном суде.

Законный бизнес

На наш взгляд, принципиальным условием налогового планирования является его законность. Законная налоговая оптимизация – результат выбора налогоплательщика (юридическое или физическое лицо), режима налогообложения, договорных отношений и выстраивания системы работы группы компаний с учетом итоговой суммы налогов, подлежащей к уплате.

В этом случае единственный аргумент налогового органа таков: "если бы Ваша компания использовала другой режим налогообложения, она платила бы больше налогов". Однако он не срабатывает в арбитражных судах и не является доказательством необоснованного получения налоговой выгоды.

Следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Выбор налогоплательщика

Недвижимое имущество, принадлежащее организации, является объектом налогообложения налогом на имущество. Переход организации на УСН освобождает ее от уплаты этого налога. Однако применять данный режим налогообложения могут далеко не все организации.

Если компания не может перейти на уплату единого налога, право собственности на недвижимое имущество может быть оформлено на физическое лицо – собственника бизнеса. Именно оно будет являться плательщиком налога на имущество.

Ставки налога на имущество организаций устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 %. Ставки налога для физических лиц устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного само-управления (законами городов федерального значения Москвы и СанктПетербурга) в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения в пределах до 2 %.

Важно обратить внимание на то, что в ряде случаев балансовая стоимость имущества может быть ниже инвентаризационной стоимости. В этом случае ни о какой экономии на налоге на имущество речь идти не может.

Дальнейшее использование недвижимого имущества в целях получения дохода, например, при заключении договора аренды, предполагает уплату компанией, применяющей обычную систему налогообложения, НДС (18 %) и налога на прибыль (20 %).

Оформив право собственности на объект недвижимости на себя, собственник может зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя. Условия перехода на упрощенную систему налогообложения у индивидуального предпринимателя менее жесткие, чем у компании. В этом случае собственник может платить 6 % с получаемого дохода. Полученные денежные средства индивидуальный предприниматель вправе переводить на свой личный расчетный счет без
каких-либо оправдательных документов.

"Минусы" данной схемы работы заключаются в следующем:

• размер неуплаченного налога, с которого начинается уголовная ответственность, для физических лиц ниже, чем для юридических лиц;
• индивидуальный предприниматель несет ответственность всем принадлежащим ему имуществом, в том числе личным (квартира, автомобиль и т. п.).

Можно обойтись и без регистрации собственника недвижимого имущества в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае физическое лицо учреждает общество с ограниченной ответственностью. В качестве вклада в уставный капитал вносится право пользования недвижимым имуществом, включая право на передачу имущества в аренду. Собственник не получает прямого дохода от использования объекта недвижимости. Юридическое лицо может применять УСН и платить 6 % от доходов от сдачи имущества в аренду. Собственник может получать прибыль или ее часть. С такого дохода удерживается налог в размере 9 %.

Выбор системы налогообложения

На практике применяются схемы работы группы лиц, часть из которых применяет обычную систему налогообложения, часть – упрощенную. Применение УСН выгодно, в том числе компаниям, не имеющим льгот по НДС. При ее применении, как правило, задействуются дополнительные механизмы налоговой оптимизации. Например, работа по договору комиссии (агентскому договору) вместо договора поставки.

Компания-принципал передает товар по агентскому договору индивидуальному предпринимателю-агенту. Индивидуальный предприниматель применяет УСН и платит 6 % со своего агентского вознаграждения. Использование данной схемы предполагает наличие договора, который нельзя квалифицировать иначе, как агентский, а также первичных документов, составление которых предполагается при заключении такого договора (например, отчета агента).

В ряде случаев к налоговой оптимизации приводит удачное сочетание двух систем налогообложения. Так, например, компания реализует товары оптом и в розницу. Реализация товаров в розницу в ряде регионов предполагает уплату ЕНВД при соблюдении условий, установленных ст. 346.26 НК РФ к месту торговли. Порядок распределения доходов и расходов определяется учетной политикой организации, при составлении которой максимальный объем расходов определяется для деятельности, облагаемой в общем установленном порядке, максимальный объем доходов – для деятельности, облагаемой ЕНВД. В этой ситуации важным элементом является наличие грамотно составленного положения об учетной политике организации.

При выборе системы налогообложения следует учитывать наличие и характер сделок внутри группы лиц, взаимозависимость участников группы, распределение трудовых ресурсов, интересы конечных пользователей товаров (работ, услуг), реализуемых группой лиц.

Льгота или нет

В Налоговом кодексе РФ содержится множество положений, позволяющих на законном основании получить налоговую выгоду (льготы, операции, освобождаемые от налогообложения, пониженная ставка налога).

На практике свое право на законную налоговую выгоду нередко приходится доказывать в суде. Так, систематическое заявление НДС к возмещению по экспортным операциям является для организации-экспортера естественным. Не является признаком "недобросовестности" налогоплательщика уменьшение на законных основаниях суммы подлежащих уплате налогов, выбор наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа ("налоговая оптимизация"). К такому выводу пришел ФАС ЦО (постановление от 20.02.09 по делу № А35-121/08-С10).

В ряде случаев возникновение права на налоговую экономию обусловлено спецификой договорных отношений. Один из таких вопросов был на практике разрешен в пользу налогоплательщика. Возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена ст. 4 Закона о финансовой аренде (лизинге) и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии (постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.07 № 16609/06).

Итак, в ряде случаев налоговая оптимизация является результатом соответствия имеющейся в организации договорной базы и норм Налогового кодекса РФ, представляющих в данном случае налогоплательщику право на льготы.

В заключение хотелось бы отметить, что любая схема работы, приводящая к налоговой оптимизации, находится под пристальным вниманием сотрудников налоговых органов, поэтому важными являются следующие условия.

Первое: на этапе налогового планирования – выстроить логически и экономически обоснованную схему работы при наличии соответствующих законных оснований.

Второе: на этапе внедрения – постепенно перевести бизнес на новую схему работы.

Третье: на этапе реализации – контролировать соответствие фактической хозяйственной деятельности группы компаний схеме работы, созданной на этапе налогового планирования, а также соответствие законодательству с учетом его текущих изменений.

Четвертое: на этапе налоговой проверки – отслеживать соответствие содержания письменных пояснений и протоколов допросов первичным документам и законодательству.

Их соблюдение позволит налогоплательщику исключить предъявление налоговыми органами обоснованных претензий, а необоснованные претензии проверяющих станут предметом административного и судебного обжалования.