Резерв на выплату отпускных в бухгалтерском учете

Изменения нормативных правовых актов

В учетной политике на 2011 год некоторые компании, опираясь на пункт72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н), закрепили решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. Но приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н, официально опубликованный лишь 28 марта 2011 года, «задним числом» — с 1 января 2011 года — действие этого пункта отменил. Другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету такой резерв прямо не предусмотрен. Правда, он по-прежнему упоминается в Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н) и в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Но указанные документы носят рекомендательный характер, поскольку не имеют номера государственной регистрации в Минюсте России (они признаны не нуждающимися в государственной регистрации).

В итоге такие компании оказались перед альтернативой: либо единовременно списать свой резерв на отпускные как «незаконный», либо подыскать ему нормативное обоснование. В этом поиске многие специалисты, обратившись к новому ПБУ 8/2011 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н), пришли к выводу, что обязанности работодателя по оплате ежегодных отпусков можно рассматривать как оценочные обязательства перед работниками.

Тем самым сформированный на 2011 год резерв был «спасен». Но такое толкование породило проблемы для компаний, о подобном резервировании и не помышлявших. Дело в том, что ПБУ 8/2010 обязательно для применения всеми организациями, кроме малых предприятий, если они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. И если отпускные классифицируются как оценочное обязательство, то организации «поголовно» обязаны создавать резервы на оплату отпусков.

Сторонники такой «обременительной» позиции ссылаются на письмо Минфина России от 26 апреля 2011 г. № 07-02-06/64. Однако однозначный вывод об обязательности резервирования отпускных из названного письма вовсе не следует.

Подчеркнем, что между подходами к резервированию ПБУ 8/2010 и предшествующего ему ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (утратившего силу с 1 января 2011 г.) принципиальной разницы не наблюдается. Вместе с тем в прошлые годы возможность применения ПБУ 8/01 к резервам на оплату отпусков (а соответственно и необходимость создания таких резервов) никогда не обсуждалась.

Отпускные – это обязательства особого рода

Чтобы определиться с учетной политикой по отпускным, разберемся в экономических свойствах этих выплат.

Предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска относится к гарантиям (ст. 164 и 165 ТК РФ). Вместе с тем оплата отпуска рассматривается как заработная плата (ст. 136 ТК РФ). Следовательно, отпускные нужно признать оплатой труда работника, то есть вознаграждением за труд (ст. 129 ТК РФ).

Если ежегодный оплачиваемый отпуск работника составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ), то за каждый отработанный в компании месяц (включая период такого отпуска) ему полагается 2,33 дня отпуска (28 дн. : 12 мес.). Особенности исчисления стажа работы, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск, установлены в статье 121 Трудового кодекса.

Затраты на оплату труда являются расходами по обычным видам деятельности, если только работники не участвуют в создании внеоборотных активов (п. 8 и 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Вместе с тем размер отпускных исчисляется исходя из среднего заработка за последние 12 календарных месяцев (расчетный период) — путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (ст. 139 ТК РФ). Этот алгоритм дополнен в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922. Подчеркнем — расчетный период является скользящим. В итоге сумма отпускных, относящихся к определенному отработанному месяцу, не является твердой.

Зато компания по итогам каждого месяца может вести учет количества отпускных дней, причитающихся работнику. Правда, отсчет месяцев ведется с даты начала трудовой деятельности работника.

Необходимое условие признания расхода в бухгалтерском учете – возможность определить его сумму (п. 16 ПБУ 10/99). Но, как видно на примере 1, сумма отпускных за конкретный отработанный месяц не может быть исчислена ранее месяца фактического предоставления отпуска. По этой причине расходы на отпускные начисляют единовременно – непосредственно перед отпуском.

С другой стороны, учет обязательств с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения регламентирует специальный стандарт – ПБУ 8/2011. Но он устанавливает, что оценочное обязательство признается в отношении конкретного лица (п. 4 «б» и п. 21 ПБУ 10/99). Обязательство работодателя перед работником по оплате отпуска возникает в силу заключенного между ними трудового договора (ст. 56 ТК РФ). А теперь обратимся к пункту 2 ПБУ 8/2011. Он устанавливает, что данный стандарт не применяется в отношении договоров, по которым на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров. Отчетная дата – это конец календарного месяца, а трудовые договоры по своей природе являются длящимися. В общем случае обязательства по трудовому договору будут полностью выполнены лишь на дату его прекращения. Убеждать бухгалтера в обратном вряд ли потребуется.

Признать трудовой договор заведомо убыточным тоже проблематично, поскольку его прекращение по инициативе работодателя не порождает для него существенных санкций. Поэтому можно с уверенностью утверждать, что на трудовые договоры ПБУ 8/2010 не распространяется. Исключение составляют лишь ситуации массового расторжения трудовых договоров с персоналом в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности компании. В такой ситуации пункт 11 ПБУ 8/2010 прямо требует признания оценочного обязательства. Правда, в условиях одновременного увольнения большого числа работников совокупность их трудовых договоров уже можно рассматривать как заведомо убыточную.

Таким образом, «отпускные» обязательства существуют и накапливаются, но не попадают под действие ни одного из российских стандартов. Хотя они считаются вознаграждением за труд, но нужно признать, что это обязательства особого рода.

Формирование учетной политики

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики компания вправе разработать соответствующий способ по одному из вариантов:

• исходя из положений по бухгалтерскому учету в части аналогичных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки обязательств и расходов; 
• исходя из Международных стандартов финансовой отчетности.

Эта норма закреплена пунктом 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Прямого запрета на резервирование отпускных в нормативных документах не имеется. Таким образом, компания, желающая признавать обязательства по оплате отпусков, вправе либо применять ПБУ 8/2010 по аналогии, либо руководствоваться МСФО.

Если компания выбирает способ учета по аналогии с ПБУ 8/2010, то она самостоятельно устанавливает порядок оценки величины резерва. Поэтому не усматривается препятствий для сохранения в 2011 году подхода к резервированию, выработанного в прежние годы. Иными словами, в текущем году компании не обязаны пересматривать учетную политику в части резервирования отпускных, утвержденную в прошлом году.

Смысл резервирования отпускных, применявшегося в прежние годы, — равномерное включение предстоящих расходов в издержки производства или обращения. Если производство или продажи носят сезонный характер и на период их спада приходится пик отпусков, то применение резерва позволяло избежать колебаний себестоимости или прибыли. На протяжении календарного года резерв равномерно доначислялся. С точки зрения ПБУ 8/2011 наращивание резерва эквивалентно «зарабатыванию» отпусков в процессе выполнения работниками трудовой функции.

По мнению автора, предпочтительнее сделать выбор в пользу МСФО. Дело в том, что в настоящее время на сайте Минфина России размещен проект нового ПБУ «Учет вознаграждений работников». Он разработан на основе МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работников». Как раз этот проект предусматривает порядок учета отпускных. В нем предлагается затраты на очередные отпуска признавать в том отчетном периоде, в котором работники выполняют трудовые функции, в результате которых у работников возникает право на соответствующие оплачиваемые перерывы в работе. При этом ежегодный отпуск классифицируется как оплачиваемый перерыв, который может быть перенесен на будущие отчетные периоды. Если же оплачиваемый перерыв в работе перенести на будущее невозможно, то он подлежит признанию в том отчетном периоде, в котором у компании возникла обязанность по возмещению работнику отсутствия на работе. Пример непереносимого перерыва – временная нетрудоспособность работника, первые три дня которой оплачивает работодатель (подп. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»).

Именно такой подход представлен в параграфах 11— 16 международного стандарта IAS 19. В нем используется понятие «накапливаемые оплачиваемые отпуска», под которое попадает и ежегодный оплачиваемый отпуск. По экономической сути обязательство работодателя возникает по мере выполнения работником трудовой функции. В результате у работника постепенно увеличивается продолжительность оплачиваемого отпуска, который он сможет использовать впоследствии. Компания должна оценивать ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отпусков как дополнительную сумму, которую она предполагает выплачивать работнику за неиспользованные отпуска, накопленные по состоянию на отчетную дату.

В принципе даже МСФО классифицирует эти обязательства компании как оценочные. Однако чрезвычайно важно следующее. Прототипом ПБУ 8/2010 является МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Так вот в параграфе 5 «d» международного стандарта IAS 37 прямо указано, что он не распространяется на вознаграждения работников, которые рассматриваются в IAS 19. Эта оговорка дополнительно подтверждает наш вывод, что правила ПБУ 8/2010 не регламентируют учет отпускных.

Подчеркнем принципиальную особенность ПБУ 8/2010 (п. 23), затрудняющую его применение к учету отпускных. Данный стандарт допускает пересмотр оценочного обязательства при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Такая формулировка подразумевает корректировку в связи с первоначальной неопределенностью суммы. Однако сумма обязательства может быть точно скалькулирована. А кроме того, «зарабатывание» дней отпуска происходит непрерывно и уточнение величины обязательства по оплате отпуска одномоментными новыми событиями не обусловлено.

Учет отпускных по международным правилам

Покажем, как может выглядеть учет отпускных по правилам, изложенным в IAS 19.

Из вышесказанного следует, что компания должна начислять работнику дополнительное вознаграждение в виде отпускных за каждый отработанный им месяц. Между тем работодатель не может избежать не только выплаты отпускных, но и уплаты с них взносов на обязательное социальное страхование. Поэтому соответствующий резерв предстоящих расходов должен включать предстоящие отчисления в государственные внебюджетные фонды. Это отложенное обязательство по расчетам с работником накапливается из месяца в месяц и уменьшается при фактическом предоставлении отпуска и выплате отпускных. По своей природе это обязательство — краткосрочное, поскольку отпуск предоставляется ежегодно (ст. 112 ТК РФ). Для отражения данного специфического обязательства допустимо применять счет 96 «Резервы предстоящих расходов». К нему открывается субсчет «Резерв на оплату отпусков», на котором ведется аналитический учет расчетов по отдельным работникам.

Нужно констатировать: российское трудовое законодательство не позволяет исчислить отпускные последовательно — нарастающим итогом за месяцы, предшествующие отпуску. Накапливаются лишь дни отпуска, но не суммы! Однако согласно IAS 19 отпускное вознаграждение работника требуется лишь правдоподобно оценить, а не рассчитать точно. Следовательно, допустимо оперировать плановой (нормативной) среднедневной заработной платой работника или даже групп работников.

В заключение отметим, что порядок бухгалтерского учета отпускных по правилам МСФО, описанный в примере 2, не совпадает с подходом к формированию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в целях налогообложения прибыли (ст. 324.1 НК РФ). Обязательства перед работниками в бухгалтерском учете на год вперед не планируются и оперативно корректируются при использовании резерва.