Реализация товаров через автоматы: бухгалтерский и налоговый учет

Немного о нормах гражданского законодательства

Продажа товаров с использованием автоматов регламентируется прежде всего статьей 498 Гражданского кодекса РФ.

Во-первых, владелец автоматов обязан довести до покупателей информацию о продавце товаров путем помещения на автомате или предоставления покупателям иным способом сведений о:

• наименовании (фирменном наименовании) продавца, 
• месте его нахождения, 
• режиме работы, 
• действиях, которые необходимо совершить покупателю для получения товара.

Во-вторых, договор розничной купли-продажи с использованием автоматов считается заключенным с момента совершения покупателем действий, необходимых для получения товара.

В-третьих, в случае, если покупателю не предоставляется оплаченный товар (как правило, такое может произойти по техническим причинам, если случился какой-то сбой в работе автомата), продавец обязан по требованию покупателя незамедлительно предоставить покупателю товар или возвратить уплаченную им сумму.

В-четвертых, в случаях, когда автомат используется для размена денег, приобретения знаков оплаты или обмена валюты, применяются правила о розничной купле-продаже, если иное не вытекает из существа обязательства.

Используя торговые автоматы, необходимо учитывать и некоторые ограничения, налагаемые законодательством.  К примеру, согласно п. 4 ст. 3 Федерального закона от 10.07.2001 № 87-ФЗ "Об ограничении курения табака" в России запрещена продажа табачных изделий с использованием автоматов.

Также следует отметить, что из п. 24 раздела 2.2 ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 № 242-ст, следует, что реализация товаров через торговые автоматы является розничной куплей-продажей, осуществляемой в виде разносной торговли.  Как следствие, при осуществлении этого вида деятельности наличные денежные расчеты могут производиться без применения контрольно-кассовой техники.  И сами торговые аппараты в налоговой инспекции не регистрируются.  Такая позиция подкрепляется Определением ВАС РФ от 21.11.2007 № 12785/07, а также письмом УФНС России по г. Москве от 01.04.2011 № 16-15/031476@.

Особенности налогообложения торговли через автоматы

Осуществляя торговлю с использованием автоматов, необходимо определиться с применяемым режимом налогообложения.

Если деятельность подпадает под ЕНВД

Реализация товаров через торговые автоматы - это разновидность розничной торговли, которая в свою очередь может подпадать под действие такого специального налогового режима, как единый налог на вмененный доход (ЕНВД).  Причем в целях применения ЕНВД к розничной торговле относится и реализация через торговые автоматы продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах. Иными словами, "кофемат" или иной автомат, через который продаются приготовленные в них горячие напитки, супы и прочая продукция общепита, приравнен к автомату, через который продают только готовые к употреблению упакованные товары (газированную воду в жестяных банках, шоколадные батончики, чипсы, орешки и так далее).

Однако этот режим вводится по решению местных властей, которые определяют и те виды деятельности. на которые этот режим распространяется в данном городе или муниципальном образовании.  И, кроме того, он распространяется только на определенный круг организаций и предпринимателей.

Прежде всего необходимо проверить среднесписочную численность работников за предыдущий календарный год (определяемую по правилам, установленным Росстатом), а также структуру уставного капитала организации.  Если численность работников превысила 100 человек, "вмененка" такой организации не грозит (подп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).  Организация не подпадает под этот спецрежим и в том случае, если доля участия других организаций в вашем уставном капитале составляет более 25 процентов  (подп. 2 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Если же эти показатели не превышены - к примеру, если среди учредителей организации только физические лица, а работников всего 20 человек - нужно обратиться к местному законодательству и выяснить, введена ли система ЕНВД в той местности, где осуществляется деятельность по реализации товаров через торговые автоматы.  Если да - то уточнить, применяется ли этот режим к данному виду деятельности.  И далее, если да - то необходимо внимательно изучить особенности исчисления единого налога по этому виду деятельности в этой местности, в частности, порядок определения значения коэффициента К2.

В случае, если все-таки торговля через автоматы, осуществляемая организацией, облагается единым налогом на вмененный доход, необходимо встать на учет в качестве плательщика ЕНВД (если это еще не сделано), ежеквартально исчислять сумму налога, отчитываться по нему и уплачивать его.

При этом следует иметь в виду, что с 1 июля 2011 года  - то есть начиная с III квартала 2011 года - в соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 07.03.2011 № 25-ФЗ, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров с использованием торговых автоматов любого типа, должны исчислять налоговую базу по единому налогу на вмененный доход с использованием физического показателя базовой доходности "торговый автомат".  То есть теперь неважно, является ли автомат передвижным или нет.  Величина базовой доходности теперь составляет 4500 руб. с одного торгового автомата в месяц.

А вот при определении коэффициента К2 тип автомата все-таки имеет значение.  К указанной базовой доходности (4500 руб. с автомата) с 1 июля 2011 года следует применять значения коэффициента К2, установленные на 2011 год для стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, или для нестационарной торговой сети, в зависимости от того, к какому из указанных видов розничной торговли относится используемый торговый автомат.

На это обращается внимание в письмах Минфина России от 13.05.2011 № 03-11-10/24 и от 09.06.2011 № 03-11-09/35 (доведено письмом ФНС России от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9834@).

При заполнении налоговой декларации по ЕНВД за третий квартал 2011 года, а также заявлений о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД, подаваемых после 1 июля 2011 года, следует учесть, что до внесения соответствующих изменений в приложение № 4 к Порядку заполнения декларации в этих документах следует указывать код вида деятельности "22" (письмо ФНС России от 04.04.2011 № КЕ-4-3/5183@).

Если торговлю через автомат осуществляет организация, применяющая УСН

 В случае, если в той местности, где организация осуществляет свою деятельность по реализации товаров через торговые автоматы, ЕНВД не применяется или данный конкретный вид деятельности не переведен на этот спецрежим, исчислять налоги нужно в рамках иного режима, применяемого организацией.

В частности, если организация в добровольном порядке перешла на упрощенную систему налогообложения (УСН), необходимо учитывать доходы и расходы, связанные с осуществлением торговли через автоматы, при исчислении единого налога в рамках УСН.  

Особенности признания доходов и расходов в такой ситуации рассмотрены в письме УФНС России по г. Москве от 01.04.2011 № 16-15/031476@.

Прежде всего отметим, что в случае, если выбран объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при исчислении единого налога в расчет принимаются фактические расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для реализации, а также расходы, связанные с их приобретением и реализацией (включая расходы по хранению, обслуживанию, транспортировке товаров).  Иными словами, недостаточно оплатить товары поставщику.  Списывать стоимость оплаченных товаров на расходы необходимо по мере реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).  Значит, нужно отслеживать, из какой партии был реализован товар.  

Проще говоря, для списания стоимости товаров в расходы необходимо отслеживать исполнение одновременно двух условий: товар должен быть и оплачен поставщику, и реализован покупателю.  Поэтому, например, если товар, полученный от поставщика, был загружен в автомат и продан в июне 2011 года, а оплата поставщику за этот товар была перечислена лишь в июле 2011 года, признать стоимость проданного товара в составе расходов при УСН можно только в июле.

Вопрос признания доходов при торговле через автоматы актуален для всех - в том числе и для тех, кто выбрал объект налогообложения "доходы".

В соответствии со ст. 346.17 НК РФ признавать доходы и расходы при УСН необходимо кассовым методом.  В частности, датой получения дохода считается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу либо погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовым методом). А согласно ст. 346.15 НК РФ доходы от реализации товаров при УСН определяются по аналогии с правилами, установленными в целях налогообложения прибыли при общем режиме - по нормам ст. 249 НК РФ, в соответствии с которой выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы и услуги или имущественные права, выраженных в денежной или натуральной формах.

При торговле через автоматы самообслуживания деньги, полученные от покупателей, являются доходом от реализации, следовательно, на сумму выручки увеличивается налоговая база по единому налогу. 

Если деньги из автомата инкассируются ежедневно, все, что поступило за день, должно приходоваться в кассе или зачисляться на расчетный счет и отражаться в облагаемых доходах.  Значит, организации необходимо ежедневно составлять отчет о сумме поступившей выручки и на их основании заполнять графу 4 первого раздела Книги учета доходов и расходов.

Как видим, столичные налоговики рассмотрели лишь один частный случай - если организация ежедневно инкассирует деньги из автоматов.  Но на практике может быть и по-другому, деньги могут изыматься реже.  И тогда возникает вопрос - а что считать датой получения дохода - момент изъятия денег и автомата и их оприходования в кассу организации, или дату фактического приема денег автоматом от покупателя, вне зависимости от момента инкассации?

Такой вопрос рассматривался в письме Минфина России от 24.08.2006 № 03-11-04/2/178, правда, применительно не к торговым автоматам, а к автоматам самообслуживания по приему платежей от населения за услуги мобильной связи.  Но по сути ситуация аналогична, и решение проблемы должно быть таким же.  В указанном письме с учетом специфики деятельности (в том числе в условиях инкассации денег три раза в неделю) разъяснялось, что датой получения доходов при УСН нужно считать именно день поступления платежей за услуги мобильной связи в автоматы самообслуживания.

Соответственно, и в отношении реализации товаров через торговые автоматы нужно применять тот же принцип - датой получения доходов от реализации таких товаров следует считать те дни, когда деньги фактически поступают в торговый автомат от покупателей, вне зависимости от периодичности инкассации денежных средств.  

Значит, следует обеспечивать получение таких данных ежедневно, даже если инкассация производится с иной периодичностью.

Если торговля осуществляется в рамках общего режима

 Если численность работников и структура капитала таковы, что организация не подпадает под действие специальных налоговых режимов, или если в данной местности реализация товаров через торговые автоматы не переведена на ЕНВД, и при этом организация не перешла на УСН, данные операции облагаются налогами в рамках общего режима.

В частности, если не получено освобождение от НДС, необходимо начислять этот налог с полученной выручки от реализации товаров (и, соответственно, предъявлять к вычету "входной" НДС по закупленным товарам, работам и услугам).  А доходы и расходы от операций по торговле через автоматы нужно учитывать в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.  Причем в случае, если применяется метод начислений, факт оплаты товаров поставщику не имеет никакого значения для признания в составе расходов стоимости товаров, проданных покупателям.

Учет операций по реализации товаров через автоматы

 Определившись с вопросами налогообложения, перейдем к тонкостям бухгалтерского учета торговли через автоматы.  

Как мы выяснили, данные операции относятся к розничной торговле.  Значит, руководствоваться нужно общими правилами, установленными нормативными актами по бухгалтерскому учету для розничных торговых организаций.

Приобретение товара и заправка автомата

 Учет приобретаемых товаров в розничных торговых организациях в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) ведется на счете 41 "Товары", субсчет 41-2 "Товары в розничной торговле".  Аналитический учет по этому счету рекомендовано вести по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

В частности, в случае, если организация реализует товары через торговые автоматы, целесообразно организовать аналитику по субсчету 41-2 "Товары в розничной торговле" таким образом, чтобы можно было отслеживать движение и наличие товара на складах торговой организации и в каждом из торговых автоматов.

Оценивать закупаемые товары розничные торговые организации могут двумя способами:

• либо по стоимости приобретения (без применения счета 42 "Торговая наценка");
• либо по продажной стоимости с отдельным учетом наценок и скидок (то есть с использованием счета 42 "Торговая наценка").

 Кроме того, торговые организации имеют право учитывать затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов и баз, производимые до момента их передачи в продажу:

• либо в составе фактической себестоимости (стоимости приобретения), то есть с включением этих расходов в дебет счета 41 "Товары";
• либо в составе расходов на продажу, то есть с отнесением данных расходов в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

 Все это предусмотрено в п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).  Выбранные варианты должны быть закреплены в учетной политике фирмы.

Записи по движению товара в аналитическом учете - например, при заправке торгового автомата или, наоборот, изъятии нереализованного товара из автомата и его перемещении в другой автомат, на склад или в магазин организации - должны производиться в той же оценке, по которой данный товар изначально отражается в учете при его приобретении.

В случае, если торговая организация применяет общий режим налогообложения в отношении операций по торговле товарами через торговые автоматы и не получила освобождения от уплаты НДС, суммы "входного" НДС по товару принимаются к вычету.  Если же организация получила освобождение от НДС, либо если данные операции осуществляются в рамках специального налогового режима, суммы НДС не выделяются, то есть товар приходуется на счет 41 "Товары" по полной стоимости, включая сумму НДС, предъявленную поставщиком.

Пример 1

Торговая организация имеет два торговых автомата.  Данная деятельность подпадает под ЕНВД.

Поставщик по условиям договора доставляет товар до склада покупателя (то есть расходы на доставку отдельно не оплачиваются, а ее стоимость уже включена в цену товара). 

Допустим, 4 октября 2011 года была получена партия товара в количестве 200 ед. по цене 20 руб. за единицу.  Товар был оплачен поставщику в безналичном порядке 10 октября 2011 года.

Учетной политикой предусмотрено вести учет товаров по продажным ценам, с применением счета 42 "Торговая наценка".  Продажная цена товара составляет 35 руб. за единицу.

На следующий день, 5 октября 2011 года, в торговый автомат № 1 были загружены 150 единиц товара, а в торговый автомат № 2 - 40 единиц товара.

В соответствии с рабочим планом счетов организация применяет следующие аналитические счета к субсчету 41-2 "Товары в розничной торговле":

• 41-21 "Товары на складе";
• 41-22 "Товары в торговых автоматах", в том числе:
  • 41-221 "Товары в торговом автомате № 1";
  • 41-222 "Товары в торговом автомате № 2"

Записи по приобретению и заправке товаров в торговые автоматы будут выглядеть следующим образом (таблица 1).

Таблица 1 - Схема записей по учету операций по приобретению товара и заправке автомата 

Признание выручки и списание проданного товара

 В силу специфики розничной торговли признание выручки производится одновременно с приемкой наличных денег от покупателя.  Ведь, как правило, покупатель сразу получает купленный товар, то есть моменты принятия наличных денег, передачи товара и перехода права собственности на него к покупателю совпадают.  А именно переход права собственности согласно подп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) является, пожалуй, определяющим условием для признания выручки.

При торговле через автоматы суть операций не меняется - клиент вносит в автомат денежные средства, и автомат выдает ему выбранный товар.  Значит, именно в этот момент и должна признаваться выручка от продажи данного товара, и периодичность инкассирования данной выручки и ее оприходования в кассу организации принципиального значения не имеет.  

В случае, если выручку из автоматов инкассируют каждый день и изъятая наличность приходуется в кассу торговой организации, бухгалтер может составлять проводку, традиционную для розничной торговли - дебетовать счет 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации", и кредитовать счет 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".  Для обеспечения документального оформления процедуры инкассации наличных денег из автомата нужно разработать и утвердить в составе учетной политики форму соответствующей Квитанции или Акта, с соблюдением требований законодательства к минимальному набору обязательных реквизитов и с учетом особенностей деятельности организации.  Кроме того, как правило, в торговых автоматах установлены специальные системы, обеспечивающие учет получаемых денег и выданных товаров.  Такие отчеты должны также сниматься и использоваться в качестве первичных учетных документов для отражения операций в бухгалтерии.

Если же деньги из автомата изымаются не ежедневно, а, скажем, два-три раза в неделю, необходимо организовать обособленный аналитический учет денежных средств, фактически полученных от покупателей, но еще находящихся в автоматах (т.е. внесенных покупателями в автомат, но еще не инкассированных), а также ежедневное признание выручки на основании отчетов, которые формируются системами, установленными в торговых автоматах, фиксирующими поступление денег и выдачу товаров.

По мнению автора, для этих целей следует открывать дополнительный субсчет и аналитические счета к счету 50 "Касса" - по аналогии с логикой применения субсчета 50-2 "Операционная касса".  Например, можно ввести в рабочий план счетов субсчет 50-4 "Наличные деньги в торговых автоматах", к которому в свою очередь следует открыть аналитические счета по каждому автомату.  Тогда при инкассации наличных денег из автоматов и их оприходовании в кассу торговой организации нужно будет составить внутреннюю запись по счету 50 "Касса" (с кредита соответствующих аналитических счетов субсчета 50-4 в дебет субсчета 50-1).

Одновременно с признанием выручки необходимо производить списание проданного товара.  Это делается в общеустановленном порядке на основании тех же отчетов, формируемых автоматом, или документов, разработанных и утвержденных самой торговой организацией.

Пример 2

Продолжим рассматривать пример 1 и предположим, что:

1) в соответствии с отчетами, сформированными в торговых автоматов, имели место следующие продажи:

• 5 октября 2011 года было продано 10 единиц товара в автомате № 1 и 6 единиц товара в автомате № 2;
• 6 октября 2011 года было продано 15 единиц товара в автомате № 1 и 11 единиц товара в автомате № 2;
• 7 октября 2011 года было продано 20 единиц товара в автомате № 1 и 9 единиц товара в автомате № 2;

2) инкассация наличных денег была произведена вечером 7 октября 2011 года, при этом из автомата № 1 было изъято 1 575 руб., а из автомата № 2 - 910 руб.

В соответствии с рабочим планом счетов к счету 50 "Касса" открыты следующие субсчета и аналитические счета:

• 50-1 "Касса организации";
• 50-4 "Наличные деньги в торговых автоматах", в том числе
  • 50-41 "Наличные деньги в торговом автомате № 1"
  • 50-42 "Наличные деньги в торговом автомате № 2"

Записи по признанию выручки, оприходованию наличных денег в кассу и списанию проданного товара будут выглядеть следующим образом (таблица 2).

Таблица 2 - Схема записей по учету операций по реализации товара через автомат

№	Дата	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
				Дебет	Кредит
1	05.10.11	Признана выручка от продажи товаров 05.10.11 через автомат № 1 (35 руб. х 10 шт.)	350	50-41	90-1
2	05.10.11	Признана выручка от продажи товаров 05.10.11 через автомат № 2  (35 руб. х 6 шт.)	210	50-42	90-1
3	05.10.11	Списан товар, реализованный 05.10.11 через автомат № 1	350	90-2	41-221
4	05.10.11	Списан товар, реализованный 05.10.11 через автомат № 2	210	90-2	41-222
5	06.10.11	Признана выручка от продажи товаров 06.10.11 через автомат № 1  (35 руб. х 15 шт.)	525	50-41	90-1
6	06.10.11	Признана выручка от продажи товаров 06.10.11 через автомат № 2  (35 руб. х 11 шт.)	385	50-42	90-1
7	06.10.11	Списан товар, реализованный 06.10.11 через автомат № 1	525	90-2	41-221
8	06.10.11	Списан товар, реализованный 06.10.11 через автомат № 2	385	90-2	41-222
9	07.10.11	Признана выручка от продажи товаров 07.10.11 через автомат № 1  (35 руб. х 20 шт.)	700	50-41	90-1
10	07.10.11	Признана выручка от продажи товаров 07.10.11 через автомат № 2  (35 руб. х 9 шт.)	315	50-42	90-1
11	07.10.11	Списан товар, реализованный 07.10.11 через автомат № 1	700	90-2	41-221
12	07.10.11	Списан товар, реализованный 07.10.11 через автомат № 2	315	90-2	41-222
13	07.10.11	Оприходована в кассу организации наличная выручка, инкассированная из торгового автомата № 1 (от продажи товаров за период с 5 по 7 октября включительно)  (350 + 525 + 700)	1 575	50-1	50-41
14	07.10.11	Оприходована в кассу организации наличная выручка, инкассированная из торгового автомата № 2 (от продажи товаров за период с 5 по 7 октября включительно)  (210 + 385 + 315)	910	50-1	50-42

 В случае, если учет товаров осуществляется по продажным ценам, в конце месяца необходимо производить расчет и списание реализованной торговой наценки, что отражается сторнировочной записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 42 "Торговая наценка".

Если автомат принял деньги, но не выдал товар

 На практике бывают случаи, когда автомат принял деньги, но не выдал товар.  Например, если происходит какой-то сбой в работе автомата.

Как уже отмечалось в начале статьи, в такой ситуации в соответствии с требованиями гражданского законодательства торговая организация обязана по требованию покупателя незамедлительно предоставить ему товар или возвратить уплаченную им сумму.

Как правило, урегулирование проблемы происходит в офисе или в торговой точке, а не через сам автомат.  Соответственно, в случае возврата денег покупателю расчеты производятся из кассы торговой организации. Причем к моменту обращения покупателя к продавцу выручка может быть еще не инкассирована.  Поэтому в таких ситуациях целесообразно для расчетов с покупателями задействовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 3

Изменим условия примера 2 - предположим, что 6 октября 2011 года в автомате № 1 произошел сбой, в результате чего два покупателя внесли по 35 руб., но не получили свой товар. 

В тот же день оба покупателя обратились в офис торговой организации, при этом первый покупатель потребовал предоставить ему товар, а второй - вернуть деньги.  Оба требования были исполнены. 

Всего по отчету автомата в этот день было получено 525 руб., а отпущено 13 единиц товара.  Инкассация выручки произведена 7 октября.

В этом случае записи за 6 октября 2011 года по автомату № 1 будут выглядеть иначе (таблица 3) .

Таблица 3 - Схема записей по учету операций по реализации товаров через торговый автомат и удовлетворению претензий покупателей

Поскольку стоимость товаров, реализуемых через торговые автоматы, как правило, невелика, нередко клиенты, которые внесли деньги, но не получили свой товар, вообще не обращаются к продавцу с претензией.  То есть они не требуют ни товар, ни деньги, и при всем желании вернуть лишние деньги или выдать товар продавец не сможет найти этих покупателей.

В этом случае получается, что организация инкассирует из автомата больше денег, чем было реально продано товаров.  А если товар списывался по факту получения денег от покупателей, при инвентаризации образуются излишки товара.

Строго говоря, в подобной ситуации деньги, которые были получены от тех покупателей, которым автомат не выдал товар, следует считать не выручкой, а безвозмездно полученными средствами.  В любом случае эти суммы увеличивают доходы торговой фирмы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, в том числе и при применении УСН.  Да и стоимость излишков материальных запасов и прочего имущества, обнаруженных при инвентаризации, также увеличивает доходы, в том числе и при УСН (п. 1 ст. 346.15 и п. 20 ст. 250 НК РФ).

По мнению автора, порядок учета таких операций зависит от того, как именно организован контроль за движением товаров в автоматах.

В ситуации, когда автомат фиксирует количество проданного товара, то есть в отчетах отдельно отслеживается сумма поступивших денежных средств и отдельно - количество выданного автоматом товара, и, соответственно, бухгалтер производит списание только реально проданного товара на основании таких отчетов, излишков товара при инвентаризации обнаруживаться не будет.  Соответственно, признавать выручку следует только в том объеме, в котором она соответствует объему проданного товара.   А деньги, фактически поступившие за товар, который так и не был выдан, следует отражать как безвозмездные поступления, в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если же движение товара в автомате не фиксируется, а списание товара производится исходя из объема полученной (инкассированной) наличной выручки, бухгалтер в подобной ситуации признает всю поступившую в автомат сумму по кредиту счета 90 "Продажи" и, соответственно, спишет товаров больше, чем было фактически отпущено из автомата.  И тогда при инвентаризации обязательно обнаружатся излишки (в количестве не выданных автоматом товаров по всем случаям, когда из-за сбоя деньги были получены, а товары не были отпущены).  Эти излишки следует приходовать в общеустановленном порядке по дебету счета 41 "Товары" (по соответствующему аналитическому счету, смотря в каком автомате выявлен излишек) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", по рыночной стоимости на момент обнаружения излишков.  Эту же сумму следует включить в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль при общем режиме налогообложения или в состав облагаемых доходов при исчислении единого налога на УСН.
 
Если обнаружена недостача

 В принципе, возможна и обратная ситуация - когда автомат выдал больше товара, чем было оплачено (например, покупатель внес деньги за одну упаковку орешков, а ему выпали две упаковки).

В такой ситуации при инвентаризации обнаруживается недостача товаров. Списывать ее нужно в общеустановленном порядке - с кредита соответствующего аналитического счета синтетического счета 41 "Товары" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В случае, если причиной недостачи явился сбой в работе автомата, эту сумму нужно далее списать в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако причиной недостачи могут стать и хищения (если работник, ответственный за заправку автомата, загружает не весь полученный товар, а присваивает часть товара себе), и кражи (если злоумышленники взламывают автомат и изымают из него товар).  В таких случаях нужно действовать в том же порядке, как и при обнаружении других хищений и краж, в том числе при необходимость обращаться в полицию.  Если виновником недостачи является работник организации, с которым заключен договор о полной материальной ответственности, недостача взыскивается с него по рыночной стоимости в соответствии с нормами трудового законодательства, при этом в учете задействуют счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Приобретение и аренда торговых автоматов

 Чтобы продавать товары через торговые автоматы, необходимо приобрести сами торговые автоматы или взять их в аренду.

Безусловно, торговые автоматы удовлетворяют общим критериям для признания основных средств, установленным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) - они используются в торговой деятельности организации в течение длительного времени.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359 (ОКОФ), автоматы для продажи товаров, в том числе и торговые автоматы и полуавтоматы, имеют код 14 2919960 и включены в состав прочих машин и оборудования общего назначения.  А в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), данные объекты основных средств, включены в четвертую амортизационную группу – в состав имущества со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Однако на практике большое значение имеет стоимость торгового автомата и положения учетной политики организации.  Ведь согласно п. 5 ПБУ 6/01 организации вправе устанавливать лимит стоимости объектов, относимых к основным средствам, на уровне не более 40 000 рублей, и в этом случае все объекты стоимостью ниже такого лимита нужно учитывать не как основные средства, а как материально-производственные запасы.

Конечно, чаще всего стоимость торгового автомата превышает 40 000 рублей.  Но, к примеру, если приобретается бывший в эксплуатации автомат, возможна и более низкая цена.

Если приобретаемый в собственность автомат все-таки удовлетворяет всем критериям признания в качестве объекта основных средств, включая и его стоимость, все фактические расходы, связанные с его приобретением, доставкой и установкой, нужно отразить на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". 

А далее в случае, если автомат будет использоваться в собственной торговой деятельности, его принимают к учету в качестве основного средства по дебету счета 01 "Основные средства".  А если автомат приобретался специально для последующей его сдачи в аренду, следует дебетовать счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Если торговая организация не приобретает, а арендует торговый автомат, необходимо отражать арендные операции в общеустановленном порядке. 

Во-первых, полученное в аренду имущество принимается на забалансовый учет на счете 001 "Арендованные основные средства". 

Во-вторых, затраты в виде арендной платы относят на счет 44 "Расходы на продажу". 

В-третьих, в случае, если по договору аренды вносятся не ежемесячные платежи, а единовременные  или периодические "укрупненные" платежи - например, сразу за квартал, за полгода или за год - такие суммы следует рассматривать как уплаченные авансы и учитывать на отдельном субсчете, открываемом к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (либо к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", если в соответствии с учетной политикой и рабочим планом счетов расчеты по аренде отражаются с использованием этого счета).  Ведь, как правило, при досрочном расторжении договора аренды организация имеет право на получение внесенных ранее авансовых сумм (за те периоды, когда она уже не будет пользоваться арендованным имуществом).

Расходы на эксплуатацию автомата

 Все расходы, связанные с эксплуатацией торгового автомата - включая расходы на оплату труда работников, занимающихся заправкой автоматов и инкассацией наличных денег из них, с обязательными страховыми взносами, расходы на коммунальные платежи (воду и электроэнергию, потребляемую автоматами), арендную плату за автоматы и т.д. - нужно отражать на счете 44 "Расходы на продажу" и ежемесячно относить на уменьшение финансового результата от продажи товаров через автоматы, то есть в дебет счета 90 "Продажи" (на соответствующий субсчет, предусматриваемый рабочим планом счетов).

В случае, если деятельность организации по продаже товаров через автоматы подпадает под ЕНВД, сумму единого налога нужно отражать в учете записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".  Такие разъяснения были даны еще в письме Минфина России от 16.12.2004 № 09-01-07.