Экономическая целесообразность расходов

Важность данного вопроса объясняется довольно просто: дело в том, что отсылку на общие критерии признания расходов, предусмотренные главой 25 НК РФ, прежде всего для плательщиков налога на при быль, содержат также и главы 26.1 и 26.2 НК РФ, т. е. они обязательны и для тех, кто добровольно перешел на ЕСХН или УСН, выбрав при этом объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Тем, кто находится на общем режиме и уплачивает налог на прибыль, добавляет сложностей тот факт, что перечень "запрещенных" к признанию расходов, установленный ст. 270 НК РФ, является открытым, и в эту категорию согласно п. 49 ст. 270 НК РФ попадают абсолютно все расходы, не соответствующие общим критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе критерию об экономической обоснованности и оправданности затрат.

Кто определяет, целесообразны ли расходы

На наш взгляд, оспаривание целесообразности, обоснованности, оправданности затрат и их направленности на получение дохода не случайно стало любимым "коньком" налоговых инспекторов. И это несмотря на то, что целесообразность расходов должна определяться самим налогоплательщиком. Наиболее полно данная проблема освещена в определениях Конституционного суда РФ от 16.12.08 № 1072-О-О, 04.06.07 № 320-О-П и 366-О-П.

Судьи сочли, что законодатель совершенно оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы. Ведь содержание и формы экономической деятельности, а также виды возможных расходов настолько многообразны, что детальное и исчерпывающее нормативное закрепление перечня "разрешенных" затрат приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков. Поэтому им предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся ли не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Само по себе наличие в законе общих оценочных понятий совершенно не свидетельствует об их неопределенности. Поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Это значит, что общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в п. 1 ст. 252 НК РФ и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного суда РФ.

В частности, гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих – служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью по извлечению прибыли. К примеру, в перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включены материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности.

Данный критерий обозначен в п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Именно из этого исходил и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12.10.06 № 53: обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Руководствоваться этим постановлением, на наш взгляд, должны не только суды, но и налоговые органы. УФНС РФ по г. Москве (письмо от 02.08.12 № 16-15/070063@) с учетом позиции Пленума ВАС РФ (со ссылкой на Постановление № 53) пришло к следующему выводу. При реализации устаревших материалов, непригодных к использованию для производства товаров, возникает убыток, который должен уменьшать налогооблагаемую прибыль, несмотря на то что реализация устаревших материалов по цене ниже цены приобретения сама по себе не соответствует целям деятельности коммерческой организации. Но фактически она может быть признана операцией, связанной с деятельностью, направленной на получение дохода, поскольку изначально, приобретая материалы для производства товаров, организация предполагала получить доход от реализации товаров, полученных из этих материалов.

В налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного Конституцией РФ, каждый налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Даже судебный контроль не должен проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (постановление Конституционного суда РФ от 24.02.04 № 3-П).

Хотя, с другой стороны, положения п. 1 ст. 252 НК РФ не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков (определение Конституционного суда РФ от 19.10.10 № 1422-О-О). Ведь эти положения не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Нельзя забывать о том, что любые положения налогового законодательства должны применяться с учетом универсального требования п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться исключительно в пользу налогоплательщика. Судебная практика должна основываться, прежде всего, на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

На что обращают внимание налоговые инспекторы

На практике нередки случаи, когда налоговые органы отказывают налогоплательщикам в признании некоторых расходов именно по причине их несоответствия требованию об экономической обоснованности, закрепленному в п. 1 ст. 252 НК РФ. Минфин России, соглашаясь с доводами Конституционного суда РФ, тем не менее уточнил (письмо от 11.05.12 № 03-03-06/1/238): проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Налоговым кодексом РФ.

В письме УФНС РФ по г. Москве от 11.11.11 № 16-15/109748@ аналогичная мысль выражена еще более категорично: на налоговые органы возложена обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов.

Несмотря на то что Конституционный суд РФ неоднократно подчеркивал: бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается

на налоговые органы, на практике, к сожалению, часто происходит с точностью до наоборот. Именно налогоплательщику приходится собирать и предъявлять доказательства, чтобы "отбиться" от претензий налоговиков, в том числе и в суде.

Признав правомерность ряда расходов, которые могут возникать при служебных командировках, Минфин России уточнил, что возможность их учета возникает лишь при соблюдении двух условий: если данные расходы документально подтверждены надлежащим образом и если налогоплательщик может обосновать их экономическую целесообразность (письмо от 07.06.07 № 03-03-06/1/365).

 Отсутствие деловой цели и необоснованная налоговая выгода

Признание расходов в целях налогообложения прибыли приводит к уменьшению налоговой базы и, как следствие, к уменьшению размера налоговой обязанности.

Это считается налоговой выгодой.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.06 № 53 разъяснил следующее.

Судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Иными словами, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. Однако

в двух случаях налоговая выгода все-таки может быть признана необоснованной: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В Постановлении № 53 перечислены обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды (если их наличие подтверждается доказательствами, представляемыми налоговыми органами):

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Однако, к примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 23.05.12 по делу № А40-37326/11-107-159 отмечено, что нормами налогового законодательства право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и учет расходов не ставится в зависимость от нахождения организации по юридическому адресу, среднесписочной численности работников, управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов и транспортных средств. Иными словами, само по себе наличие любого из вышеперечисленных обстоятельств совершенно не означает, что суд признает налоговую выгоду необоснованной. Все будет зависеть от конкретных обстоятельств дела и доказательств, представляемых обеими сторонами.

В Постановлении № 53 перечислен ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

– взаимозависимость участников сделок;

– неритмичный характер хозяйственных операций;

– нарушение налогового законодательства в прошлом;

– разовый характер операции;

– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

– осуществление расчетов с использованием одного банка;

– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

Пожалуй, чаще всего претензии налоговых инспекторов связаны с тем, что они не усматривают наличия конкретной деловой цели, преследуемой в результате осуществления тех или иных расходов. Тем более что отсутствие деловой цели – это одно из оснований для признания налоговой выгоды необоснованной.

В Постановлении № 53 пояснено: установление судом наличия деловой цели (разумных экономических или иных причин) в действиях налогоплательщика должно осуществляться с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Однако обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала.

С другой стороны, налоговая выгода не может рассматриваться как самостоятельная деловая цель. Иными словами, если суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Суды нередко встают на защиту налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами. Приведем лишь несколько примеров из арбитражной практики прошлого года.

ФАС Московского округа (постановление от 04.09.12 по делу № А40-9474/12-140-44) не согласился с претензиями налоговых органов, считавшими, что в состав расходов налогоплательщик неправомерно включил затраты на:

– открытие новых магазинов (и выплату покупателям премий за расширение каналов сбыта);

– получение информации по прогнозированию продаж;

– изучение спроса на товар и покупательских предпочтений;

– проведение акции в магазине;

– маркетинговые исследования;

– логистические услуги по операционной обработке, отгрузке товара через распределительные центры покупателя с последующей доставкой товара в магазины покупателя или иное место (которые, по мнению налоговых инспекторов, осуществлялись в интересах покупателя, а не в собственных интересах налогоплательщика).

ФАС Северо-Западного округа (постановление от 17.08.12 по делу № А56-35143/2011) решил, что налогоплательщик (банк) имел полное право включить в расходы суммы комиссии по агентскому договору, которые были объективно связаны с привлечением средств для финансирования налогоплательщика и выпуска облигаций. Это финансирование было необходимо для осуществления банком его уставной деятельности, направленной на получение дохода (в том числе на предоставление банком потребительских кредитов).

Одна из претензий налоговых органов, рассмотренная ФАС Московского округа (постановление от 25.04.12 по делу № А40-70787/11-99-315), заключалась в том, что налогоплательщик возвратил заем через один день после его получения, а потому, по мнению инспекции, выплата процентов за пользование этими заемными средствами не соответствовала критериям ст. 252 НК РФ. Но суд посчитал иначе, придя к выводу: расходы в виде процентов за пользование заемными средствами в рассматриваемом случае были обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера). Ведь привлечение займа потребовалось налогоплательщику в связи с тем, что для приобретения активов он планировал привлечь крупный синдицированный кредит от пула иностранных банков, а одним из требований банка перед подписанием кредитной документации было подтверждение платежеспособности заемщика, а именно подтверждение наличия на его счетах не менее 3 млрд руб.

Налогоплательщику пришлось привлечь заем, что бы осуществить намерение о заключении долгосрочной сделки, направленной на достижение общей деловой цели, заключавшейся в участии в проекте по приобретению активов. Быстрый возврат займа объяснялся утратой инвестиционного интереса к проекту и принятием решения не участвовать в аукционе, на котором ранее предполагалось приобретать данные активы.

Заем был возвращен заимодателю. Суд подчеркнул: то обстоятельство, что в результате ряда сделок и действий не был достигнут положительный финансовый результат, не может лишить добросовестного налогоплательщика права на включение расходов по займу в базу по налогу на прибыль. При оценке обоснованности налоговой выгоды необходимо также учитывать еще один нюанс, отмеченный в Постановлении № 53: возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной не является.

К примеру, в письме Минфина России от 07.06.07 № 03-03-06/1/365 говорилось о возможности признания расходов на фрахт воздушного судна, если обоснована их экономическая целесообразность. Однако налоговые органы вполне могут усмотреть в подобных ситуациях необоснованность расходов. Яркий пример тому – постановление ФАС Московского округа от 19.06.12 по делу № А40-110493/11-99-474, где суд поддержал налогоплательщика. Суть дела: налоговые инспекторы посчитали, что организация неправомерно включила в состав расходов в налоговом учете затраты, связанные с проездом командированных работников чартерным рейсом к месту командировки и обратно по маршруту "Казань – Анкара – Стамбул – Казань". Аргументы налоговых инспекторов сводились к следующему:

– затраты, связанные с арендой самолета, экономически не оправданы, поскольку заявитель использовал самолет, предназначенный для перевозки 49 пассажиров, в целях перемещения трех своих командируемых работников;

– заявитель мог воспользоваться услугами авиакомпаний на регулярных рейсах;

– ссылаясь на информацию, полученную от одной из авиакомпаний, что стоимость авиабилетов бизнес и эконом-класса на одного человека по маршруту Москва – Стамбул, Стамбул – Москва в анализируемом периоде составляла 54 386 руб. и 32 814 руб. соответственно, инспекторы подсчитали, что заявитель мог бы потратить на проезд трех своих командированных сотрудников всего 196 тыс. руб., в то время как чартер обошелся в 1,5 млн руб. Однако суд выдвинул другие аргументы:

– использование чартерных рейсов для оперативного осуществления текущих производственных задач является распространенной практикой в сфере делового оборота, ведь такие критерии, как возможность мобильного перемещения на дальние расстояния независимо от наличия (отсутствия) свободных мест на регулярных рейсах, задержек рейсов, неудобного времени вылета (прилета) и т. п., а также отсутствие возможности тратить большее количество времени на других видах транспорта и возможность поддержания высокого имиджа перед деловыми партнерами, и формируют собой экономическую оправданность чартерных рейсов;

– в данном случае чартерные авиарейсы для проезда работников заявителя к месту командировки и обратно использовались в целях обеспечения оперативности и непрерывности процесса управления обществом, для деловых встреч и проведения переговоров с контрагентами и деловыми партнерами, при отсутствии на требуемую дату и время регулярных рейсов, билетов соответствующего класса, транзитных рейсов по маршруту командировки;

– кроме того, налоговый орган в своем решении привел для сравнения цены на авиаперелеты по маршруту Москва – Стамбул и обратно, в то время как заявителю необходимо было переместить своих сотрудников по маршруту Казань – Анкара – Стамбул – Казань. Наличие прямого авиасообщения между этими городами налоговой инспекцией вообще не проверялось. Значит, ориентировочные расчеты возможных затрат заявителя изначально производились инспекцией при использовании неверно определенного маршрута. Суд также отклонил доводы о том, что затраты на проезд сотрудников налогоплательщика к месту командировки и обратно были направлены на получение доходов его дочерних и зависимых обществ и не связаны с получением прибыли самим налогоплательщиком. Ведь налогоплательщик, являясь материнской компанией для созданных и приобретенных ей дочерних и зависимых компаний, как стратегический инвестор занимается развитием этих предприятий, поскольку регулярно получает доходы в виде дивидендов по результатам их деятельности.

В данном случае имели значение и другие обстоятельства. Налогоплательщик предоставлял поручительства за свои дочерние и зависимые компании и, соответственно, принимал на себя риск невозврата денежных средств, получаемых этими компаниями в банках, за что брал с них плату за предоставление обеспечения, которая полностью покрывала расходы по командировочным расходам, в которых помимо переговоров, связанных с деятельностью непосредственно налогоплательщика, обсуждались также вопросы развития деятельности дочерних компаний общества, в целях повышения капитализации их стоимости. Кроме того, налогоплательщик контролировал эффективность продаж продукции дочерних и зависимых предприятий на различных рынках, а при проведении переговоров в рамках командировок, в том числе, обсуждались вопросы реализации продуктов дочерних компаний (и участникам переговоров среди прочих документов предоставлялся каталог продукции налогоплательщика).

Суд также подчеркнул: тот факт, что в законодательстве отсутствует понятие "материнская компания", никак не влияет на порядок принятия к учету расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, поскольку он связывает принятие этих расходов с их документальной подтвержденностью и экономической обоснованностью.

 Дублирующие функции

Еще одна сфера претензий налоговых органов связана с тем, что они могут усмотреть факт дублирования спорных расходов и услуг с функциями соответствующих работников или контрагентов компании. ФАС Московского округа (постановление от

13.06.12 по делу № А40-105356/11-20-436) рассмотрел следующий спор: налоговые инспекторы решили, что, поскольку налогоплательщик заключил договор с управляющей компанией, предметом которого являлось оперативное руководство деятельностью общества, и оплачивал услуги данного контрагента (которые подтверждались актами), налогоплательщик не имел права уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму затрат, связанных с оплатой командировочных расходов, юридических и консалтинговых услуг, услуг по подбору персонала, обучению сотрудников, участию в семинарах, конференциях, тренингах, на том основании, что эти расходы и услуги дублируются с функциями управляющей компании.

Суд встал на сторону налогоплательщика, заключив, что доводы налогового органа не основаны на фактических обстоятельствах дела. Управляющая компания в рамках договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа осуществляла услуги по управлению деятельностью общества, которые заключались в оперативном руководстве его деятельностью. Фактически по условиям договора управляющая компания оказывала услуги управленческого характера, связанные с контролем

за деятельностью общества, организацией его работы и принятием управленческих решений. Выполняя управленческие функции, управляющая компания не являлась исполнителем. Поэтому, к примеру, в командировки, связанные с проведением переговоров по заключению договоров, в том числе кредитных, по решению условий перевозок, дальнейшему сотрудничеству, направлялись сотрудники общества. Ведь заключение договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа не лишало налогоплательщика права направлять своих сотрудников в командировки для

решения текущих задач, поставленных управляющей компанией и направленных на получение обществом дохода. Также договором с управляющей компанией не было предусмотрено оказание ею налогоплательщику юридических услуг или услуг по обучению персонала (которые налогоплательщик правомерно приобретал у третьих лиц). Управляющая компания также не пре доставляла налогоплательщику услуги по подбору персонала или по предоставлению ему доступа к сервису по поиску персонала, так что и в этой части дублирования не было.

В отношении дублирования консалтинговых услуг налоговые инспекторы тоже были неправы, ведь те услуги в сфере бухгалтерского учета и отчетности, экономики и финансов, которые управляющая компания фактически оказала налогоплательщику в соответствии с условиями договора и актами об оказании услуг, были связаны с организацией и контролем его деятельности в указанных сферах и консалтинговыми услугами не являлись.

Аргументы в поддержку налогоплательщика

Чтобы свести претензии налоговых органов к минимуму и обеспечить себе достаточную доказательную базу в случае, если дело дойдет до суда, на практике имеет смысл каждый раз заранее анализировать каждую конкретную ситуацию, выбирать оптимальную линию

поведения и при необходимости подготавливать дополнительные аргументы и собирать доказательства экономической обоснованности и целесообразности осуществляемых расходов.

Иногда для этого нужно собрать целое "досье": помимо обычной "первички", получаемой от контрагентов, оформлять приказы, отчеты, служебные записки, обосновывающие необходимость и целевую направленность осуществляемых расходов. К примеру, может быть уместно провести специальное совещание или заседание руководства организации, посвященное сложившейся проблеме, результаты которого протоколируются и тем самым фиксируются принятые решения, включая запланированные к осуществлению мероприятия, которые призваны устранить данную проблему или минимизировать негативные последствия. Такой протокол поможет подтвердить, что осуществление соответствующих расходов было признано целесообразным и способствующим достижению целей организации. Руководитель может издать приказ о проведении каких-либо мероприятий, который начнется с формулировки типа "с целью расширения рынка сбыта" или "для достижения запланированных объемов продаж" и т. д.

Особое внимание следует обращать на доказательства, подтверждающие факт получения различных услуг, которые по своей природе "нематериальны". Допустим, если бухгалтер фирмы в рамках заключенного договора на оказание аудиторских или консультационных услуг получил устную консультацию по вопросам учета, услуга оказана, но материального, вещественного доказательства этого факта, конечно же, нет. И даже

если будет наличествовать акт, в котором будет написано, что "аудиторская фирма за такой-то период оказала консультационные услуги в объеме такого-то количества часов на такую-то сумму", у налоговых органов могут возникнуть претензии.

В подобных случаях целесообразно заранее подстраховаться и составить документы в письменном виде, причем достаточно подробно – например, с перечислением дат и тем оказанных консультаций в акте, или с представлением по итогам каждой консультации

краткого отчета, резюмирующего данные аудитором рекомендации, или с составлением протокола устной консультации, который по ее окончании подписывается обеими сторонами.

Вариантов может быть множество, ведь законодательно порядок обоснования целесообразности расходов не закреплен. Еще одним "козырем" могут стать подготовка прогнозных финансовых расчетов, иллюстрирующих ожидаемый экономический эффект от запланированных расходов, а также составление аналитических отчетов, доказывающих достижение реального эффекта (получение экономии по сравнению с другими вариантами или предыдущими периодами, обеспечение роста доходов – причем желательно опережающими темпами по сравнению с ростом расходов, и т. д.).

Дополнительную помощь могут оказать следующие аргументы:

– требования регионального законодательства. "Прибавить веса" расходам можно в случае, когда их осуществление так или иначе связано с исполнением требований местных или региональных властей. Например, во многих городах существуют официальные правила санитарного содержания территории и обеспечения чистоты и порядка, а за их невыполнение может быть предусмотрена административная ответственность. В преддверии праздников местные власти могут предписать некоторым организациям и предпринимателям (например, тем, кто занимается розничной торговлей) украшать витрины для создания праздничного настроения. Или могут проводиться конкурсы на лучшее праздничное оформление. При наличии подобных распоряжений и нормативных актов будет гораздо легче отстаивать соответствующие расходы;

–варианты квалификации расходов. Также нередки случаи, когда определенные расходы можно трактовать по-разному и "подводить" под разные виды и нормы.

К примеру, расходы, связанные с благоустройством и содержанием прилегающей территории, в том числе подходов и подъездов к собственным или арендованным помещениям (включая, в частности, расходы на уборку снега, удаление деревьев специалистами), можно рассматривать и аргументировать их обоснованность следующими способами:

– выполнением требований регионального и (или) местного законодательства (если таковое имеется);

– в привязке к подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ как расходы на поддержание данных зданий, помещений, сооружений в актуальном (надлежащем) состоянии;

– путем подведения расходов под подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (или, возможно, под ст. 254 НК РФ) с аргументацией их обоснованности тем, что данные расходы обеспечивают клиентам удобный доступ к торговой точке, кафе, бизнесцентру, офису и т. д.;

– ссылкой на норму подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ во взаимосвязи с нормами трудового законодательства (ст. 163, 212 ТК РФ), как расходы на обеспечение работникам нормальных условий труда и соблюдение мер по технике безопасности;

– открытые перечни и "аналогичные расходы".

Не будем забывать, что законодатель не стремился жестко ограничить круг расходов, которые можно признавать в налоговом учете, а потому во многих случаях перечни "разрешенных" расходов являются открытыми, позволяя признать в налоговом учете не только те виды расходов, которые прямо поименованы в этих перечнях.

Так, в силу п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда можно отнести и другие расходы, не упомянутые напрямую в предыдущих пунктах этой статьи, при условии, если они произведены в пользу работника и предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором.

Следует помнить о "запрещенных" расходах, приведенных в ст. 270 НК РФ. Например, вне зависимости от содержания трудовых и коллективных договоров нельзя уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы материальной помощи работникам, оплату путевок

на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, товаров для личного потребления работников и другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Зато подп. 49 п. 1 ст. 264 НК Р Ф позволяет учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, те виды расходов, которые прямо не поименованы в данном пункте. То же самое касается и внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Кроме того, следует внимательно читать положения отдельных пунктов и статей, которые предполагают "расширительное" толкование. Ведь зачастую перечисление конкретных примеров отдельных видов расходов начинается с выражения "в частности" (изначально подразумевающего, что перечень не претендует на полноту и не является исчерпывающим) и (или) заканчивается формулировкой "и другие аналогичные расходы".

Например, согласно подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ к расходам на организацию выпуска собственных ценных бумаг, включаемых в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли, относятся не только упомянутые в нем расходы на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, но и другие аналогичные расходы.

На этом основании Минфин России в письме от 06.02.09 № 03-03-06/1/40 разъяснил: к их числу могут быть отнесены и расходы на консультационные и юридические услуги, если они были связаны с подготовкой к публичному размещению акций (IPO).