Оценочные обязательства в МСФО и РСБУ: признание и оценка

В настоящее время ряд положений по бухгалтерскому учету уже соот­ветствуют международным стандартам, что не требует применения спе­циальных обоснований для унификации способов учета, а позволяет на уровне учетной политики сблизить подготовку отчетности по МСФО и РСБУ. Примером могут служить МСФО 37 «Резервы, условные обяза­тельства и условные активы»1 и ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Целью данных нормативных документов является отражение в отчет­ности событий, которые существуют на отчетную дату, но негативные или позитивные последствия этих событий повлияют на следующие отчетные периоды. В данной статье будет рассмотрен порядок признания и оценки обязательств, которые возникают в результате указанных событий.

Понятие и место оценочных обязательств

Место оценочных обязательств в совокупности обязательств орга­низации, отражаемых в отчете о финансовом положении, представлено в табл.1.

Обособление категории «Оценочные обязательства» связано с тем, что такие обязательства возникают в результате прошлых событий, при этом на отчетную дату по ним нельзя определить точную сумму урегулирования обязательства и срок исполнения.

Пример 1

Компания — производитель запасных частей предоставляет поку­пателям гарантию по возврату бракованных запасных частей в тече­ние 1 года с момента продажи. По прошлому опыту известно, что покупатели возвращают в среднем 10 % проданных запасных частей в течение года. Выручка от продаж в 2012 г. составила 5 ООО тыс. руб. Сумма возможных обязательств по возврату в течение 2013 г. может составить 5 000 тыс. руб. х 10 % = 500 тыс. руб.

Компания на 31 декабря 2012 г. не может оценить реальную сумму гарантийных обязательств, а также точные сроки, в которые произойдет обращение покупателей.

Оценочные обязательства следует отличать от категории начислений кредиторской задолженности по договору.

Начисления за коммунальные услуги, по которым еще не выставлены счета, отражаются в составе кредиторской задолженности, а не оценочных обязательств, поскольку сумма коммунальных расходов может быть опре­делена исходя из действующих тарифов, а срок погашения известен.

СПРАВОЧНО

Кроме гарантийных обязательств на продукцию, товары, выпол­ненные работы и оказанные услуги у компании могут возникнуть, например, следующие виды оценочных обязательств:

•      оценочные обязательства по предъявленным к компании искам;

•      обязательства по не разрешенным на отчетную дату разно­гласиям с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

•      обязательства по охране окружающей среды, природоохран­ным мероприятиям, рекультивации земель, связанных с про­изводственной деятельностью и возникающих из требований законодательных и нормативных документов, договоров, действий или заявлений;

•      оценочные обязательства по заключенным заведомо убыточ­ным договорам;

•      обязательства по выводу объектов из эксплуатации, ликви­дационные обязательства по объектам основных средств и капитальным вложениям.

В российской практике учета начисление обязательств по оплате отпусков осуществляется в рамках ПБУ 8/2010, поскольку в системе нор­мативного регулирования бухгалтерского учета отсутствуют специаль­ные нормы в отношении признания задолженности перед работниками вообще и по оплате отпусков в частности2. По международным стандартам начисление данных обязательств производится в соответствии с МСФО 19 «Вознаграждение работникам» и раскрывается по статье отчета о финан­совом положении «Задолженность перед персоналом».

Критерии признания

МСФО 37 и ПБУ 8/2010 определяют основные критерии признания оценочного обязательства, которые должны выполняться одновременно: на отчетную дату имеется обязательство, возникшее в результате про­шлого (обязывающего события); вероятно, что для урегулирования обяза­тельства потребуется отток ресурсов, содержащих экономические выгоды; величина обязательства может быть надежно оценена.

Если перечисленные условия не выполняются, оценочное обязатель­ство не признается в отчете о финансовом положении.

Таким образом, при принятии решения о существовании на отчетную дату оценочного обязательства необходимо провести:

1.    Оценку наличия обязывающего события.

2.    Оценку вероятности оттока ресурсов.

3.    Оценку возможности надежно рассчитать величину оценочного обязательства.

Оценка наличия обязывающего события

На отчетную дату компания должна проанализировать свою деятель­ность на предмет существования обязывающих событий3. Обязывающие события возникают не только из заключенных договоров или требова­ний законодательства, но и в результате действий организации, которые создают у других сторон обоснованные ожидания по исполнению обяза­тельств или принятию определенных обязанностей (табл. 2).

Таблица 2

Возникновение обязывающих событий

Обязывающее событие должно быть прошлым событием. События, в результате которых у организации появляется информация о затратах, которые необходимо будет понести для продолжения деятельности в буду­щем, не являются обязывающими. Так, в частности, не признаются в каче­стве оценочных обязательств затраты на ремонт и техническое обслужива­ние, замену компонентов основных средств.

Пример 2

Организация должна проводить по техническим причинам замену компонентов в производственной линии каждые 5 лет. Обязательство по замене компонентов на отчетную дату не признается, поскольку обязательства произвести данную замену, возникшего из прошлых событий, нет. Затраты на замену компонентов относятся к будущей деятельности организации.

Оценка вероятности оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды

Обязывающее событие должно приводить к оттоку ресурсов, содержа­щих экономические выгоды, причем отток ресурсов должен быть вероят­ным.

Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет.

Обычно событие признается вероятным, если вероятность оттока ресурсов превышает 50%.

Дополнительно, кроме соблюдения основных критериев признания, организация должна убедиться в отсутствии альтернатив по урегулирова­нию обязательств в результате ее будущих действий и наличия негативных последствий уклонения от исполнения обязательств.

Оценочное обязательство признается в балансе, только если данное обязательство должно быть исполнено вне зависимости от будущих дей­ствий организации, в том числе независимо от будущего ведения бизнеса компании. Иными словами, у организации нет никакой альтернативы, кроме как исполнить свое обязательство в силу закона (т. е. принуди­тельно) или события, создающего обоснованные ожидания у других лиц.

Пример 3

Организация по законодательству обязана осуществлять капитальный ремонт и технический осмотр эксплуатируемого оборудования раз в 5 лет. Обязательство на отчетную дату не признается, поскольку компания может избежать исполнения требований законодательства путем продажи данного оборудования.

Пример 4

Компания осуществляет внедрение линии по производству шипованных автошин, в связи с чем планируется провести переподготовку части производственного персонала для работы на данной линии.

Плановые расходы на переподготовку определены на отчетную дату.

Однако обязательство не признается, поскольку компания может избежать данных расходов, приняв на работу владеющий необходимыми знаниями персонал или предоставив персоналу получать необходимые знания самостоятельно.

Наступление значительных негативных последствий для организации от уклонения от исполнения своего обязательства является еще одним необходимым условием признания оценочного обязательства. Послед­ствия могут быть в виде предъявления иска к компании по результатам судебного разбирательства, штрафа, неустойки за расторжение убыточ­ного договора либо падения репутации компании в результате отказа от устранения недостатков товара по гарантии.

Пример 5

Завод по договору должен поставить покупателю автомобили на сумму 6000 млн. руб. однако в результате роста цен на комплектующие продажная стоимость автомобилей, предусмотренная договором, составит 6 200 млн. руб. Если договором не предусмотрены существенные штрафные санкции при отказе от исполнения договора заводом, то оснований признать данное обязательство в отчете о финансовом положении нет.

Признание в учете и отчетности

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства:

•     относится на расходы (операционные либо прочие для РСБУ);

•     включается в стоимость актива.

Необходимо отметить, что в МСФО 37 и ПБУ 8/2010 нет четкого указа­ния на порядок признания того или иного вида оценочного обязательства в качестве актива или расхода. Для этого предлагается руководствоваться другими стандартами (положениями) по учету и подготовке отчетности.

В основном все оценочные обязательства признаются в расходах. Однако МСФО 16 «Основные средства» требует, чтобы первоначальная стоимость основного средства определялась с учетом расходов на демон­таж, удаление объекта и восстановление природных ресурсов на зани­маемом участке. Поэтому при признании обязательства по ликвидации основного средства его величина включается в стоимость актива и амор­тизируется в течение срока эксплуатации данного актива.

В действующем ПБУ 6/01 «Учет основных средств» прямой нормы о включении в первоначальную стоимость основных средств расходов на демонтаж, удаление объекта и восстановление природных ресурсов не предусмотрено. Однако это не означает, что включать эти расходы в состав первоначальной стоимости основного средства нельзя. Для обо­снования такого подхода можно воспользоваться п. 8 ПБУ 8/20104.

Первоначальная оценка оценочных обязательств

По общему правилу оценочное обязательство признается в учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для исполнения (расторжения) обязательства или передачи его третьему лицу.

Оценка обязательства опирается на суждения руководства, статистику прошлых лет по аналогичным ситуациям, экспертные заключения и про­чую информацию. Таким образом, порядок определения величины оце­ночного обязательства может быть индивидуален для каждой организации и зависеть от специфики ее деятельности.

Расчетная оценка затрат, необходимых для расчетов по обязательству, представляет собой разумную величину, которую организация заплатит на конец отчетного периода за исполнение (расторжение) обязательства или передачу его третьему лицу. При этом учитываются затраты не только на исполнение самого обязательства, но и на расторжение (штрафы, неустойки) или передачу (переоформление документов).

Нормами ПБУ 8/2010 и МСФО 37 предусмотрены разные способы определения расчетной величины затрат.

Если резерв определяется в отношении совокупности объектов, то используется «ожидаемая стоимость». Ожидаемая стоимость представ­ляет собой средневзвешенную величину всех возможных исходов по веро­ятности наступления каждого из этих исходов.

Пример 6

Компания продает товары с гарантией. Согласно условиям дого­вора она устраняет любой производственный брак или заменяет товары, которые невозможно отремонтировать, в течение 1 года с момента покупки. Затраты на замену всей проданной продукции составляют 500 тыс. руб.. затраты на ремонт всех проданных товаров составляют 100 000 тыс. руб. Исходя из прошлого опыта компании 70 % товаров, проданных на отчетную дату, не будут иметь брака, 20 % товаров будут требовать ремонта, 10 % подлежат замене.

Ожидаемая стоимость затрат на устранение брака, а следовательно и величина оценочного обязательства составит 100 000 х 20 % + 500 000 х 10 % = 70 000 тыс. руб.

Если резерв определяется в отношении единичного объекта, то расчет ной величиной затрат будет величина наиболее вероятного исхода

Пример 7

Компании предъявлен судебный  иск на  сумму 7 000 тыс. руб. Вероятность того, что она по результатам суда произведет выплату по иску в полной сумме, составляет 70%; вероятность, того, что компания выиграет дело, составляет 30%.

Величина затрат на исполнение судебного обязательства оценивается  в  сумме 7 000 тыс. руб., так как высока вероятность что  компания проиграет судебное разбирательство.

В данном случае при определении величины судебного  разбирательства нецелесообразно рассчитывать средневзвешенную стоимость возможных расходов.

Пример 8

Компании предъявлен судебный иск на  сумму 7 000 тыс. руб., которая  включает выплату основной суммы долга 4 000 тыс. руб. руб. и неустойки в размере 3 000 тыс. руб. Компания оценивает, что проиграет суд. Вероятность того, что она выплатит только сумму долга, составляет 80%. Однако с вероятностью 20% возможен исход, что с основной суммой долга придется выплатить неустойку в  размере 2 000 тыс. руб.

Величина затрат на исполнение судебного обязательства оценивается в  этом случае в  сумме 4 400 тыс. руб. (4 000 x80% + 2 000) x20%).

Оценка обязательств по обременительным договорам производится по наименьшей из суммы затрат, необходимых для исполнения или расторжения договора.

Пример 9

 Воспользуемся данными примера 5. Завод по договору должен поставить покупателю автомобили на сумму 6 000 млн. руб. Однако в результате роста цен на комплектующие продажная стоимость автомобилей, предусмотренная договором, составит 6 200 млн. руб. За расторжение договора завод обязан оплатить неустойку в сумме 100 млн. руб.

Оценочное обязательство признается в сумме 100 млн. руб. (наименьшее из затрат на исполнение договора 6 200 – 6 000 – 200 млн. руб. и суммы отказа от исполнения договора 100 млн. руб.).

       Сумма оценочного обязательства при признании должна определяться с  учетом изменения стоимости денег с течением времени. Если погашение  или передача обязательства превышает 12  месяцев с момента возникновения обязывающего события, то производится дисконтирование денежных оттоков ресурсов.

       Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его произведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается в  составе расходов на финансирование  организации.

Пример 10

Компания на арендованном у города участке земли возвела здание склада. Согласно условиям договора аренды срок аренды земли составляет 8 лет. После окончания данного срока компания обязана демонтировать склад и восстановить участок земли. Расходы на демонтаж здания склада оцениваются в сумме 2 200 тыс. руб. на момент окончания строительства (31 декабря 2012).

       Ставка дисконтирования составляет 7%.

Дисконтированный денежный поток рассчитывается по фор­муле

ДДП = Чистый денежный поток х 1 / (1 + г)n,

                                    где г — ставка дисконтирования;

                                          п— период дисконтирования.

Оценочное обязательство по демонтажу склада и восстановлению участка земли по состоянию на 31 декабря 2012 г. равно 2 200 тыс. руб. / (1 + 0,07)8 = 1 280 тыс. руб.

В отчете о финансовом положении компании на 31 декабря 2012 г. будет отражено оценочное обязательство по демонтажу основного средства и восстановлению участка земли в составе долгосрочных обязательств на сумму 1 280 тыс. руб. и одновременно увеличена на эту сумму статья «Основные средства».

Дт ОФП «Основные средства»

Кт ОФП «Оценочное обязательство по демонтажу основных средств» — 1 280 тыс. руб.

Оценочное обязательство по демонтажу и эффект его влия­ния на финансовую отчетность на 31 декабря 2013 г.

Дисконтированная  величина  оценочного  обязательства

составит 2 200 тыс. руб. / (1 + 0,07)7 = 1 370 тыс. руб.

Изменение оценочного обязательства за 2013 г.

составит 1370-1 280 = 90 тыс. руб.

На сумму изменения величины резерва компания сделает проводку

Дт ОФП «Расходы по процентам»

Кт ОФП «Оценочное обязательство по демонтажу основных средств» — 90 тыс. руб.

Последующая оценка обязательств

Оценочные обязательства пересматриваются на конец каждого отчет­ного периода и корректируются с учетом наиболее достоверной расчетной оценки затрат, необходимых на конец отчетного периода для освобожде­ния от данного обязательства.

Обязательства пересматриваются на предмет изменения:

•     в ожидаемых оттоках ресурсов организации (изменение суммы, необходимой для погашения обязательства);

•     фактора дисконтирования.

Корректировки оценочного обязательства могут как осуществляться за счет расходов организации, так и включатся в стоимость активов, если при первоначальном признании сумма оценочного обязательства ранее была включена в стоимость актива (табл. 3).

Таблица 3

Таким образом, компаниям целесообразно разработать и утвердить в учетной политике единую методику признания и оценки оценочных обязательств для целей МСФО и РСБУ, учитывая то, что нормативное регулирование в области международных стандартов и российского бухгалтерского учета позволяет осуществить это с минимальными затратами.

1 В МСФО 37 в отношении оценочных обязательств применяется определение "резерв" (provisions). Для целей настоящей статьи предлагается использовать только термин "оценочное обязательство".

2 На сайте Минфина РФ представлен проект ПБУ "Учет вознаграждений работников", поэтому данное различие фактически будет устранено.

3 В ПБУ 8/2010 не содержится понятие "обязывающе событие", однако п. 6 содержит положения о возникновении обязательств, полностью соответствующие нормам МСФО 37.

4 В новом проекте ПБУ 6 «Учет основных средств» добавлена прямая норма о вклю­чении в первоначальную стоимость основных средств расходов на демонтаж и удаление объекта.