МСФО (IFRS) 14 «Счета отложенных тарифных разниц»

В начале 2014 года Совет по МСФО выпустил промежуточный стандарт МСФО (IFRS) 14 «Счета отложенных тарифных разниц». Целями разработки стандарта явилось облегчение перехода на МСФО предприятий, ведущих свою деятельность в условиях тарифного регулирования. Новый стандарт позволил таким компаниям не менять учетную политику в части учета отложенных тарифных корректировок и использовать такой учет в соответствии с национальными ПБУ при подготовке отчетности по МСФО.

В рамках данной статьи рассмотрим основные условия применения МСФО (IFRS) 14 «Счета отложенных тарифных разниц», порядок раскрытия информации в финансовой отчетности и примечаниях к ней.

Что же такое тарифная корректировка? Это сумма, на которую тарифный регулятор корректирует цену продаваемых предприятием (компанией) товаров и услуг. В соответствии с пунктами 4.8–4.19 Концептуальных основ финансовой отчетности суммы таких корректировок не являются ни активами, ни обязательствами. Вместе с тем данные суммы корректировок были включены в цену (тариф) либо предполагается, что будут включены в цену (тариф), по которой продаются товары (оказываются услуги) покупателям.

Кто может применять МСФО (IFRS) 14

Рассмотрим, какие предприятия (компании) могут применять МСФО (IFRS) 14.

Стандарт распространяется только на те предприятия, которые удовлетворяют в совокупности следующим критериям:

впервые переходят на международные стандарты финансовой отчетности;
осуществляют деятельность по регулируемым тарифам;
учитывают отложенные тарифные корректировки в соответствии с национальными стандартами учета.

Первое применение МСФО. Исходя из первого критерия компании, которые будут впервые составлять отчетность, могут в этой отчетности применять МСФО (IFRS) 14. Другими словами, те компании, которые уже перешли на МСФО и составляли международную отчетность по МСФО за предыдущие периоды, применять МСФО (IFRS) 14 не смогут.

Деятельность по регулируемым тарифам. Следующим критерием, необходимым для применения МСФО (IFRS) 14, является осуществление деятельности, подпадающей под регулирование тарифов (цен). Что же относится к деятельности по регулируемым тарифам? Согласно определению в приложении А к МСФО (IFRS) 14, тарифным регулированием признается порядок установления цен, по которым осуществляется продажа покупателям товаров и услуг, и этот порядок контролируется и/или утверждается тарифным регулятором. Тарифный регулятор – это уполномоченный орган, который в соответствии с законом или нормативным актом устанавливает цену (тариф) или «коридор цен» (тарифов) для компании.

Теоретически тарифным регулятором могут выступать как связанные стороны компании, так и внешние (не связанные с компаниями) органы, если они должны в соответствии с законом или нормативным актом устанавливать тарифы как в интересах покупателей, так и для обеспечения финансовой устойчивости компании.

Во многих странах осуществляется государственное регулирование цен (тарифов). На территории России цены регулируются государством в отношении естественных монополий и социально значимых товаров, работ и услуг. Правовой основой регулирования тарифов является Указ Президента РФ от 28 февраля 1995 г. № 221 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)». Во исполнение данного указа принято постановление Правительства РФ от 7 марта 1995 г. № 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)», в котором установлены виды продукции и услуг, по которым осуществляется государственное регулирование цен.

Кроме того, регулирование производится в соответствии со следующими законами:

Федеральным законом от 17 августа 1995 г. № 147-ФЗ «О естественных монополиях»;
Федеральным законом от 31 марта 1999 г. № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации»;
Федеральным законом от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции»;
Федеральным законом от 12 апреля 2010 г. № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств»;
Федеральным законом от 23 февраля 2013 г. № 15-ФЗ «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака».

Исходя из этого основными пользователями данного стандарта будут являться предприятия энергетической, газовой, транспортной и торговой отраслей при условии, что они еще не перешли на МСФО и не составляли международную отчетность за предыдущие периоды.

Текущий учет отложенных тарифных разниц. Следующим критерием, необходимым для применения МСФО (IFRS) 14, является ведение предприятием учета отложенных тарифных разниц в соответствии с РСБУ.

Принятые на территории РФ национальные стандарты бухгалтерского учета не содержат порядка, регламентирующего учет отложенных корректировок. Вместе с тем ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» позволяет компаниям использовать самостоятельно разработанные способы учета, если таковые в национальных стандартах отсутствуют.

Исходя из практического опыта, отдельные компании за основу для разработки способов брали US GAAP ASC 980 «Regulated Operations», в котором учет тарифных корректировок расписан относительно подробно. Другие же компании вообще не признавали в учете тарифные корректировки до момента признания их влияния на финансовые результаты в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и/или ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Что дает применение МСФО (IFRS) 14

Прежде всего МСФО (IFRS) 14 позволит предприятиям использовать учетные принципы национальных стандартов в части признания, оценки, обесценения и прекращения признания сумм отложенных тарифных корректировок при составлении МСФО-отчетности. Это даст возможность избежать возникновения очередных разниц между отчетностью, подготовленной по РСБУ, и международной отчетностью. Обратим еще раз внимание, что если компания не применяла учет тарифных корректировок в предшествующем первому применению МСФО периоде, а равно как и при отсутствии в национальном учете способов бухгалтерского учета тарифных корректировок, МСФО (IFRS) 14 не применяется.

В общих случаях, если порядок учета операций не регламентирован МСФО, то компании надлежит самостоятельно разработать метод учета (п. 10 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»). При разработке метода учета компания должна рассмотреть другие стандарты МСФО на предмет наличия учетных способов по аналогичным или связанным вопросам и рассмотреть методы определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, определенные в Концептуальных основах (п. 11 МСФО (IAS) 8). Но как мы рассмотрели выше, в соответствии с Концептуальными основами тарифные корректировки не являются ни активами, ни обязательствами. Для решения данного противоречия в пунктах 9–10 МСФО (IFRS) 14 содержится указание о том, что допускается не применять пункт 11 МСФО (IAS) 8, который устанавливает приоритет использования критериев активов, обязательств, доходов и расходов, определенных Концептуальными основами.

Вместе с тем применение МСФО (IFRS) 14 накладывает определенные требования на подготовку и презентацию отчетности. В частности, предприятия должны представлять отложенные тарифные счета отдельной строкой в отчете о финансовом положении и показывать их изменение отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе.

Кроме того, предприятия должны привести специальные раскрытия характера тарифного регулирования и рисков, связанных с регулированием тарифов, которые привели к возникновению отраженных в балансе сумм отложенных тарифных корректировок.

Если компания удовлетворяет перечисленным требованиям и приняла решение о применении МСФО (IFRS) 14, финансовую отчетность она должна составлять с учетом следующих требований.

В отчете о финансовом положении дебетовые и кредитовые отложенные тарифные корректировки не зачитываются, а показываются развернуто, отдельно в активах и обязательствах. При этом перед разделом отложенных корректировок необходимо вывести подытог (п. 20–21 МСФО (IFRS) 14).

В разделе «Прочий совокупный доход» отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе показывается нетто-оценка всех отложенных тарифных корректировок, относящихся к статьям, отраженным в прочем совокупном доходе за текущий период. При этом статьи, которые в последующем согласно другим МСФО будут реклассифицированы в состав прибылей и убытков, показываются отдельно от тех, которые не подлежат реклассификации (п. 22 МСФО (IFRS) 14).

В составе прибылей и убытков свернуто отражается оставшаяся часть изменений в сумме всех отложенных тарифных корректировок. В состав отчета о прибылях и убытках для этого включается отдельная строка, выше которой выводится подытог о величине прибыли и убытка до нетто-движения по счетам учета отложенных тарифных корректировок (п. 23 МСФО (IFRS) 14).

Раскрытие информации

Компании, решившие применять положения МСФО (IFRS) 14, в пояснениях к финансовой отчетности должны раскрывать следующую информацию (п. 27 МСФО (IFRS) 14):

характер тарифного регулирования;
риски, связанные с тарифным регулированием цен на товары и услуги, которые предприятие может устанавливать для своих клиентов;
результат влияния тарифного регулирования на финансовое положение предприятия, его финансовые результаты и денежные потоки.

Для раскрытия характера тарифного регулирования и рисков, связанных с ним, компания приводит (п. 30 МСФО (IFRS) 14):

краткое описание характера и содержания деятельности, подлежащей тарифному регулированию;
краткое описание порядка расчета тарифов;
наименование органа, который уполномочен и осуществляет функции регулятора;
эффект от влияния рисков и неопределенностей, связанных с расчетом тарифов на признанные отложенные тарифные корректировки (по каждому классу корректировок). Такими рисками могут являться:

1) риск изменения спроса (изменение подходов в потреблении, доступность альтернативных товаров, услуг или уровень конкуренции);

2) риск, связанный с регулированием тарифов (подписание или утверждение регулятором порядка расчета тарифов либо оценка предприятием ожидаемых действий тарифного регулятора);

3) иные риски (такие как валютный риск или рыночный риск и др.).

В рамках раскрытия информации о признанных в отчетности суммах тарифных корректировок компания раскрывает учетные принципы, в соответствии с которыми отражена отложенная тарифная корректировка, в частности, признание, прекращение признания, первоначальная и последующая оценка, проверка на обесценение, распределение убытка от обесценения (п. 32 МСФО (IFRS) 14).

Кроме того, для каждого класса корректировок компания раскрывает (п. 33 МСФО (IFRS) 14):

выверку текущей стоимости на начало и конец периода (предпочтительно в табличной форме). При определении детализации (уровня) раскрытий предприятие должно принимать во внимание следующие факторы:

1) суммы, которые были признаны в качестве отложенных тарифных корректировок в отчете о финансовом положении за текущий период;

2) суммы, которые были признаны в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, в виде возмещения (амортизации) или восстановления в текущем периоде;

3) прочие суммы, влияющие на остатки по счетам учета отложенных тарифных корректировок, такие как обесценение; статьи, приобретенные или возникшие в результате объединения бизнеса; выбывшие статьи; последствия изменения валютных курсов или ставок дисконтирования и т. п.;

ставку дисконтирования или норму прибыли, использованную для отражения влияния стоимости денег в разрезе каждого класса отложенных регулируемых счетов;
оставшийся период, в течение которого, как ожидается, предприятие возместит (или восстановит) остатки по регулируемым отложенным корректировкам.

Помимо этого компания раскрывает суммы налога (если применимо), относящиеся к таким счетам, а также остатки, которые относятся в доле участия в дочерней и/или ассоциированной компании (п. 34–36 МСФО (IFRS) 14).

На этом основные требования к раскрытию информации относительно отложенных тарифных корректировок заканчиваются.

Когда применять МСФО (IFRS) 14

Несмотря на то что стандарт вступает в силу с 1 января 2016 года, разрешено его досрочное применение. Кроме того, в середине января 2015 года Минфин России выпустил приказ об утверждении этого документа на территории России.

Как можно убедиться, стандарт не вызывает трудностей, связанных с подготовкой информации для раскрытия в отчетности. Основная задача специалиста по МСФО сводится к тому, чтобы определить, может ли предприятие применять данный стандарт и структурировать имеющуюся информацию в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 14.