Как внедряют МСФО в России

Центральный банк Российской Федерации издал методические документы по трансформации финансовой отчетности коммерческих банков, соответствующей требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Однако Указание Банка России от 25.12.03 № 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями" и письмо от 25.12.03 № 181-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" были; восприняты бухгалтерами и аудиторами весьма неоднозначно.

Особые возражения у аудиторов вызвало приложение № 5 "Рекомендации по отбору аудиторской организации для проведения аудита финансовой отчетности кредитной организации", в котором, в частности, кредитным организациям при отборе организации для проведения аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, предлагается руководствоваться так называемой общепринятой международной практикой проведения аудита финансовой отчетности.

В соответствии с общепринятой международной практикой рекомендуется организациям, проводящим аудит финансовой отчетности, иметь не менее четырех специалистов, обладающих дипломами международно-признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций."

Подобные рекомендации побудили руководителей ведущих российских аудиторских объединений, аккредитованных при Министерстве финансов РФ, направить письмо в Банк России и Минфин России, в котором содержатся требования о смягчении рекомендаций по выбору аудиторской фирмы коммерческим банкам, так как выполнение этих рекомендаций способно повлечь за собой фактическое отстранение российских аудиторских фирм от банковского сектора рынка аудиторских услуг. В связи с этим они попросили понизить ценз до одного-двух специалистов.

Рассмотрим с точки зрения действующего законодательства обращение руководителей аудиторских объединений и документы Банка России.

Известно, что стандарты финансовой отчетности, которые являются методологической основой реформирования бухгалтерского учета и отчетности, имеют исключительно рекомендательный и ненормативный характер.

К МСФО не применяются и отсылочные нормы, так как они допускаются только в отношении акта, имеющего нормативный характер.

Таким образом, нормы МСФО могут применяться на территории России только опосредованно, путем издания на их основе национальных правовых актов нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности.

Если Указание Банка России № 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями" формально относится к нормативным правовым актам, то сам текст указания не содержит конкретных норм, относящихся непосредственно к составлению отчетности.

В указании имеется отсылка к письму Банка России от 25.12.03 № 181-Т. Однако даже само название "Методические рекомендации" говорит о ненормативном характере данного письма, вследствие этого попытка применения в Указании Банка России от 25.12.03 № 1363-У отсылочной нормы в отношении ненормативного письма Банка России от 25.12.03 № 181-Т по формальным соображениям недопустима.

Такие формы, как "письмо" или "методические рекомендации", согласно п. 1.5 Положения Банка России от 15.09.97 № 519 "О порядке подготовки и вступления в силу нормативных актов Банка России" в число нормативных актов не входят.

Кроме того, основу Методических рекомендаций составляет "Иллюстративная финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО", представляющая собой весьма условный пример отчетности без каких-либо подробных пояснений, однако с отсылкой буквально по каждой позиции к тексту МСФО с указанием номера стандарта, номера параграфа и буквенного обозначения подпараграфа.

Подобные отсылки свидетельствуют о ненормативном характере Методических рекомендаций.

В Указании Банка России от 25.12.03 № 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями", устанавливающем, что кредитные организации осуществляют составление и представление в Банк России финансовой отчетности в соответствии с Методическими рекомендациями Банка России от 25.12.03 № 181-Т, имеется также ссылка на Официальное сообщение Центрального банка РФ от 02.06.03 "О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности", в котором, в частности, говорится, что для придания юридической значимости финансовой отчетности по МСФО, составляемой путем трансформации, необходимо принятие соответствующего законодательного акта.

Такой законодательный акт до настоящего времени не принят. Следовательно, финансовая отчетность по МСФО, составляемая путем трансформации, пока не имеет и до принятия соответствующего законодательного акта не будет иметь юридической силы по российскому законодательству.

В связи с этим возникает вопрос о том, в каких случаях возможно отнесение на расходы банка, учитываемые в целях налогообложения, затрат на подготовку финансовой отчетности банка, соответствующей международным стандартам финансовой отчетности, включая затраты на оплату услуг по подготовке такой отчетности сторонней независимой аудиторской (консалтинговой) фирмой, а также затрат на оплату услуг аудиторской фирмы, проверяющей достоверность такой отчетности.

Речь идет об экономической обоснованности или оправданности произведенных банком расходов. Данный критерий предусмотрен ст. 252 "Расходы. Группировка расходов" Налогового кодекса РФ, где указано, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Будут ли являться расходы на подготовку отчетности в соответствии с МСФО и подтверждение ее достоверности независимой аудиторской компанией экономически обоснованными, если банк осуществляет свои операции исключительно на территории Российской Федерации, не размещает свои ценные бумаги на зарубежных рынках ценных бумаг и представление такой отчетности не требует от него ни один его деловой контрагент.

Поскольку в настоящее время надлежащее нормативное закрепление основ для подготовки отчетности в соответствии с МСФО отсутствует, требования к коммерческим банкам по подготовке такой отчетности, предъявляемые со стороны Банка России, базируются на весьма шатком в юридическом отношении основании.

По нашему мнению, вопрос об экономической обоснованности подобных расходов касается непосредственно Министерства РФ по налогам и сборам, которое должно дать соответствующие разъяснения, как это предусмотрено п. 1 подп. 2 ст. 21 и п. 1 подп. 4 ст. 32 части первой Налогового кодекса РФ.

Для тех случаев, когда нет оснований для признания расходов на подготовку отчетности в соответствии с МСФО и подтверждения ее достоверности независимой аудиторской компанией экономически обоснованными, логично поставить вопрос уже перед Банком России о компенсации с его стороны коммерческому банку этих расходов в полном размере, чтобы не ущемлять материальные интересы собственников коммерческого банка и его клиентов.

В главе 5 "Аудит финансовой отчетности" Методических рекомендаций "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" отмечается, что годовая финансовая отчетность за отчетный период с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2004 г. подтверждается аудиторской организацией в соответствии со ст. 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и ст. 42 Федерального закона "О банках и банковской деятельности".

Статья 7 "Обязательный аудит" Федерального закона "Об аудиторской деятельности" определяет понятие обязательного аудита и случаи обязательного проведения аудита.

Статьей 42 "Аудиторская проверка кредитной организации, банковских групп и банковских холдингов" Федерального закона "О банках и банковской деятельности" установлено, что отчетность кредитной организации подлежит ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензию на осуществление таких проверок.

Указанные статьи федеральных законов относятся исключительно к случаям обязательного аудита, а обязательный аудит предполагает обязательную юридическую значимость отчетности, достоверность которой проверяется аудитором. Следовательно, трансформированная в соответствии с МСФО отчетность под обязательный аудит не подпадает.

Таким образом, составление коммерческими банками отчетности по МСФО, как и ее аудит, не являются обязательными.

Что касается наличия у аудиторов международно-признанных аттестатов, то Министерство финансов РФ признает потребность рынка в высококвалифицированных аудиторах. В связи с этим Минфин России в ближайшее время планирует ввести дополнительную аттестацию аудиторов по МСФО, по итогам которой будет выдаваться соответствующий документ. Разработкой программы по его получению в настоящее время занимается Совет по аудиторской деятельности, созданный при министерстве.

Минфин России планирует разработать отдельный стандарт аудита отчетности по МСФО, а также подготовить поправки для внесения в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности".

Ранее Центральный банк РФ предложил ввести обязательную аттестацию аудиторов, дающих заключения по консолидированной отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Это предложение было высказано представителями Банка России на очередном заседании Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, состоявшемся в январе 2003 г.

Такой согласованный подход к делу повышения квалификации аудиторов можно было бы объяснить исключительно заботой о повышении их квалификационного уровня. Однако ситуация далеко не так проста, как это может показаться на первый взгляд. Дело в том, что ни в одной европейской стране нет 2-уровневой системы аттестации аудиторов.

Совет по международным стандартам финансовой отчетности уже предлагал создать программу тестирования и сертификации на знание и понимание международных стандартов финансовой отчетности, предусматривающую 2-уровневую систему профессионального тестирования. Программа подготовки и сама подготовка соискателей должны были проводиться сторонней организацией за плату с перечислением определенной суммы Совету по МСФО.

Международным бухгалтерским сообществом был сделан однозначный вывод о том, что предложение о дополнительной сертификации на знание и понимание МСФО фактически привело бы к созданию новой квалификации по МСФО в дополнение к уже имеющимся квалификациям профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Большинство же опубликованных на сайте Совета по МСФО мнений бухгалтерских ассоциаций и аудиторских фирм свелось к тому, что Совет по МСФО попытался присвоить себе не свойственные ему функции аттестации, подменяя существующие международные квалификации и запутывая пользователей и составителей финансовой отчетности относительно ее целей.

В настоящее время именно национальное законодательство определяет порядок аттестации и лицензирования аудиторов, а также требования к опыту работы и повышению квалификации. Наличие отдельного сертификата по МСФО могло бы ввести в заблуждение клиента, что обладатель данного сертификата имеет право составлять или проводить аудит финансовой отчетности по международным стандартам, хотя законодательство ни одной из развитых стран такой отдельной сертификации по МСФО не предусматривает.

Комитет по образованию Международной федерации бухгалтеров, в частности, подчеркнул в своем письме, что создание диплома и сертификата по МСФО не в интересах общества и может привести к ущербу для профессии.

В результате Совет по МСФО отказался участвовать в сертификации, а также в каком-либо виде подтвердить квалификацию прошедших обучение по специальным программам на знание МСФО бухгалтеров и аудиторов.

В России все происходит иначе. Однако отметим, что заявление о том, что прошедшие обучение по специальным программам на знание МСФО действительно являются соответствующим образом подготовленными специалистами, будет оставаться исключительно на совести организаторов этого обучения.

Фактически формируется узкий круг избранных. Таким образом, вводится своего рода "сортность" среди учетных работников и аудиторов. Логическим продолжением устремлений в данном направлении было бы введение раздельной аттестации на знание каждого отдельного положения по бухгалтерскому учету или вновь изданного указания Банка России.

Вполне очевидно, что попытка сузить круг избранных и сформировать своего рода "элиту" вместо того, чтобы повышать общий уровень подготовки аудиторов, неизбежно приведет к девальвации звания аудитора и аудиторской профессии.

Представляется, что внимание руководителей крупнейших аудиторских объединений должен привлечь, в первую очередь, именно этот вопрос, а не необходимость смягчения рекомендаций по выбору аудиторской фирмы коммерческим банкам. Вопросы, касающиеся предъявления квалификационных требований к аудиторам, находятся вне компетенции Банка России. Это исключительно дело банка-клиента.

Так называемая общепринятая международная практика вообще не является не только источником права, но и юридически значимым определением, в отличие, например, от обычаев делового оборота, которые признаются в качестве источника права законодательством Российской Федерации.

Значимость же международно-признанных сертификатов бухгалтеров и аудиторов основывается исключительно на авторитете выдавших их международных профессиональных бухгалтерских объединений и никак не подкреплена законодательно со стороны государства.