Цена сделки: актуальные моменты налогообложения

Проверка придет, если…

При заключении хозяйственных договоров стороны вправе сами устанавливать цены на товары (ст. 424 ГК). Но не все так просто. Ограничения все же есть – статья 40 Налогового кодекса предполагает, что инспекторы имеют право контролировать цены по заключаемым сделкам. При этом применение 40-й статьи вызывает много спорных ситуаций. Связано это с тем, что иногда определить цену товаров очень сложно, а порой невозможно. Естественно, у партнеров может быть один взгляд на сложившуюся ситуацию, а у налоговых органов – другой.

Налоговый кодекс выделяет несколько случаев, в которых ИФНС вправе проверять правильность применения цен:

• при сделках между взаимозависимыми лицами;
• при товарообменных (бартерных) операциях;
• при совершении внешнеторговых сделок;
• при отклонении цен более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, которые применяет налогоплательщик по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

В пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса дается определение взаимозависимых лиц. Таковыми считаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельность представляемых ими лиц:

1) в случае, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в деятельности другой организации. При этом суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия (т. е. через другие фирмы) определяется в виде произведения долей непосредственного участия этой компании последовательно одна в другой;

2) если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) если лица состоят в соответствии с семейным законодательством России в брачных отношениях, являются родственниками или усыновителем и усыновленным, а также попечителем и опекаемым.

Арбитражные суды, как правило, признают взаимозависимость лиц в следующих случаях:

• между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;
• между юридическим лицом и его руководителем (постановление ФАС Московского округа от 11 мая 2001 г. № КА-А41/2162-01);
• между организацией и ее работниками (постановление ФАС Уральского округа от 5 марта 2003 г. № Ф09-454/03-АК);
• между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в деятельности другого юридического лица (постановление ФАС Центрального округа от 5 января 2004 г. № А62-150/03).

Товарообменные операции оформляются договором мены или иными договорами, условия которых предусматривают безвалютный обмен эквивалентными по стоимости товарами. Соответственно, особенностью таких сделок является то, что платежи за поставляемую продукцию отсутствуют, а контракты, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.

Понятие внешнеторговой сделки раскрывается в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». Так, под внешнеторговой бартерной сделкой понимается сделка, которая совершается при осуществлении внешнеторговой деятельности. Она предусматривает обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью. Также к ним относятся операции, связанные с частичным использованием денежных средств. При этом под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по сделкам в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Под внешней торговлей товарами этот закон подразумевает их импорт и (или) экспорт. Следовательно, в случае с товарами контроль за ценой сделки будет правомерен, если договор предусматривает перемещение продукции через таможенную границу.

При этом реализация на внутреннем рынке товаров, которые приобретены у иностранных лиц, не считается внешнеторговой сделкой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 сентября 2003 г. № 56-480/03).

Внешняя торговля услугами осуществляется следующими способами:

• с территории России на территорию иностранного государства;
• с территории иностранного государства на территорию России;
• на территории России иностранному заказчику услуг;
• на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;
• российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем пребывания его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;
• иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории России, путем пребывания его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории России;
• российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;
• иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории России.

Коммерческое присутствие – это предпринимательская и иная экономическая деятельность иностранного лица на территории России или российской фирмы за границей. Оно организуется с целью оказания услуг и не должно противоречить как российскому, так и иностранному законодательству. Коммерческое присутствие может осуществляться через созданную фирму, филиал, представительства либо путем участия в уставном (складочном) капитале компании.

Таким образом, только на основании вышеперечисленных случаев налоговый орган может проверить, насколько правильно определяются цены по сделкам.

Рыночная цена

Проверяя порядок формирования цены сделки, инспектор вправе самостоятельно определять рыночную цену. Следовательно, он может выявить значительное отклонение, однако в этом случае для фирм действует презумпция невиновности. Налоговому инспектору придется доказать, что цена товаров, согласованная партнерами, отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров. Если инспекция окажется права, то она доначислит налог и пени. Их сумма рассчитывается так, будто результаты этой сделки были оценены по рыночным ценам на соответствующие товары.

Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК).

Идентичными считаются товары, которые имеют одинаковые, присущие им, основные признаки. К ним относятся: физические характеристики, качество, репутация на рынке, производитель и другие. Объем реализации продукции различными изготовителями не влияет на возможность признать товары идентичными.

Иногда на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иными изготовителями. Связано это с тем, что налогоплательщик – единственный производитель такой продукции. Налоговый кодекс допускает, что при определении рыночной цены будут учитываться цены реализации однородных товаров. Они должны иметь сходные характеристики и состоять из схожих компонентов, что позволит им выполнять одни и те же функции и (или) быть взаимозаменяемыми.

При разрешении споров между налоговым органом и налогоплательщиком, связанных с отклонением уровня цен, арбитражные суды уделяют особое внимание идентичности (однородности) товаров, реализуемых по таким ценам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2003 г. № А42-8171/01-27-257/02).

Если рыночная цена определяется таким образом, то налоговый орган должен учитывать обычные надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении продукции на неосвоенные рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Кроме того, налоговый орган должен учитывать такие условия сделок, как сроки исполнения обязательств, условия платежей, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 НК). Сама же процедура определения рыночной цены на товары установлена пунктами 4 – 11 статьи 40 Кодекса.

Определяем рыночную цену

Итак, чтобы определить рыночную цену сделки, налоговый орган оценивает рынок идентичных товаров. Инспекторы должны использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, а также биржевые котировки. Однако термин «официальные источники информации» нигде не определен. Арбитражные суды при рассмотрении споров в качестве таких сведений принимают во внимание справки бирж, органов статистики, заключения экспертов и др. Кроме того, согласно пункту 11 статьи 40 Налогового кодекса не исключена возможность использования данных маркетингового исследования для этих целей.

Случается, что на соответствующем рынке товаров сделки по идентичным (однородным) товарам не заключались, или цены определить невозможно, поскольку отсутствует или недоступна информация. Тогда используется метод цены последующей реализации. Он предполагает, что рыночная цена товаров – это разность между ценой, по которой товары, реализованы покупателем при последующей их продаже, и затратами, понесенными им при перепродаже и продвижении на рынок товаров, а также прибыли. Цена, по которой продукция была приобретена покупателем у продавца, не учитывается.

Однако использовать такой метод не всегда возможно. В частности, если отсутствует информация о цене товаров, в последующем реализованных покупателем. Тогда можно применять затратный метод, при котором рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, на транспортировку, хранение, страхование и другие.

Следует учесть, что невозможность последовательного применения какого-либо из вышеуказанных методов должна быть доказана налоговым органом (постановление ФАС Московского округа от 19 июня 2003 г. №КА-А41/3920-03).

Иногда реализация товаров осуществляется по государственным регулируемым ценам (тарифам), которые установлены в соответствии с законодательством России. Тогда для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы), а налоговый орган не имеет права контролировать цену сделок.

Отклонение цены

Контроль за ценой сделки осуществляется при ее отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

При этом отклонение рассчитывается как средневзвешенное значение цен, применяемых налогоплательщиком. Если налогоплательщик использует заниженные (или завышенные) цены и при этом соблюдает допустимые отклонения или совершает разовую сделку, то основание для контроля цены сделки отсутствует.

Понятие «непродолжительный период времени» Налоговым кодексом не определено, что вызывает много спорных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком.

Например, опираясь на пункт 5 информационного письма Президиума ВАС от 17 марта 2003 г. № 71, можно сделать вывод, что непродолжительным периодом времени следует считать месяц.