Методология трансформации финансовой отчетности в условиях перехода на МСФО в нефтегазовом комплексе

Развитие рыночных отношений в стране, установление долгосрочных торговых связей, создание организаций с иностранными инвестициями и выход ценных бумаг на международный рынок требуют устранения трудностей в понимании зарубежными партнерами информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности российских организаций. Для приведения показателей, содержащихся в российской отчетности, к международным стандартам финансовой отчетности, осуществляется перегруппировка отчетных данных, или трансформация бухгалтерской отчетности.

Если речь идет об отдельной стране, то в качестве управляющей информации выступают национальные стандарты, соответствующие законы, нормативные документы и т.п., в зависимости от принятой системы построения бухгалтерского (финансового) учета. Но возможен вариант, когда в качестве внешней управляющей информации для внутренних целей страны принимаются МСФО [3, с. 152]. В большинстве случаев для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО организации приглашают аудиторские и консалтинговые компании. Лишь немногие предприятия пытаются это делать сами, так как специалистов в области трансформации финансовой отчетности почти нет. Проблема состоит и в том, что нет методологии трансформации отчетности для отдельных отраслей российской экономики.

По мнению ряда российских практиков в области бухгалтерского учета, методы трансформации (от позднелатинского transformatio - превращение) [4, с. 1362] российской финансовой отчетности в соответствии с принятыми в международной практике GAAP и МСФО пока не разработаны [1, с.64].

Корпорация "КАРАНА" (Carana Corporation) при финансовой поддержке Агентства по Международному Развитию США (AM P США) представила "Модель трансформации финансовой отчетности с РСБУ на МСБУ". Данная методика была разработана и усовершенствована корпорацией "КАРАНА" (Carana Corporation) при реализации основных целей проекта "Реформа бухгалтерского учета в России". Методика была успешно применена при трансформации финансовой отчетности российских предприятий на международные стандарты бухгалтерского учета (далее - МСБУ). Метод (от греческого methodos - путь исследования, теория, учение) - способ достижения какой-либо цели, решения конкретной задачи; совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения (познания) действительности [4, с. 808].

Данная методология (от метод и логия - учение о структуре, логической организации, методах и средствах деятельности) трансформации финансовой отчетности по МСФО составлена и представлена с целью оказания помощи в процессе трансформации финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета в отчетность, соответствующую международным стандартам. [4, с. 808]. В ней изложена методика трансформации и указания для пользователей. Качество трансформации зависит от уровня анализа существующих данных и уровня осведомленности о российских и международных стандартах.

Трансформация первичной информации в выходную - это процесс сжатия исходных данных с целью получения конечной информации в форме, удобной для пользователей, отвечающей их потребностям. Сжатие информации необходимо, так как иначе пользователь будет не в силах охватить все множество событий в жизнедеятельности предприятий и трансформаций в его финансово-экономическом состоянии, к которым они привели [3, с. 150 - 151]. Кто бы ни выступал в качестве пользователя, им всегда в конечном итоге оказывается человек, чьи способности восприятия информации ограничены. Поэтому сведения обо всех хозяйственных операциях должны быть преобразованы в форму, отвечающую интеллектуальным возможностям человека.

В связи с переходом на МСФО необходимо будет перестроить всю систему электронного ведения учета. Международная отчетность отличается большим объемом и точностью раскрытия информации. Компаниям, составляющим финансовую отчетность согласно МСФО, необходимо будет закладывать в бюджет трансформационные издержки (как финансовые, так и временные). Расходы на сбор информации будут возникать как при аутсорсинге (составление отчетности внешними консультантами), так и при подготовке штатными сотрудниками.

В целом, в сферу бухгалтерского учета осуществлены настолько крупные денежные и интеллектуальные вложения, что участвующие в этом процессе стороны опасаются утратить свои позиции, даже если будущие методологические новшества и будут направлены к всеобщему прогрессу и процветанию. Изменение учетных правил означает: для бухгалтеров - необходимость переучиваться, на что ни один специалист добровольно без особой нужды не согласится; для предпринимателей - необходимость заново осуществлять подбор персонала или его переобучение, вкладываться в новое программное обеспечение и т.п.; для законодателей - заменять всю нормативную базу [2, с. 103].

Необходимо отметить, что методологическую базу учета формируют, конечно, субъективные факторы, и методология понимается как совокупность приемов, используемых какой-либо наукой. Методологические приемы могут основываться на не зависящих от человека обстоятельствах, по могут и целиком определяться им [2, с. 104].

Любая методология несовершенна, но несовершенство учетной методологии во многом определяется тем, что этого можно было бы избежать. Глубочайшей ошибкой является восприятие учетной методологии как глубоко продуманной и логически обоснованной системы, обладающей лишь частными недостатками.

Рассмотрим наиболее типичные дефекты учетной методологии в составлении и трансформации финансовой отчетности, отталкиваясь от той точки зрения, что все они представляют собой не что иное, как господствующие в бухгалтерском учете конвенции (от латинского convention - договор, соглашение) [2, с. 100].

Очевидно, что администрацию предприятия интересует полученный результат - та информация, которую возможно использовать при принятии управленческих решений. Другой, помимо администрации, мощный пользователь учета - государство, заинтересованное в сборе налогов. Его усилиями, в конечном счете, и осуществляется регламентация учета - разумеется, в фискальных (от латинского fiscalis - казенный) целях, поскольку каждый субъект способен действовать исключительно в собственных целях. Любая регламентация по определению есть государственный акт; администрации же предприятия не возбраняется организовать учет и составление отчетности, параллельный с законодательно установленным, - управленческий (трансформационный), необходимый иностранным инвесторам.

В регламентации возможно опираться как на исходную, так и на отчетную информацию. Поскольку целью учета является ознакомление пользователей не с исходными, а с отчетными данными, логичней все-таки предположить приоритет последних над первыми. Не нуждаются в регламентации операционные данные, так как искомый результат может быть достигнут различными методологическими путями, при помощи различных алгоритмов. Если возможен один наиболее оптимальный алгоритм или одна самая прогрессивная методология, профессиональное сообщество само в состоянии их обнаружить и прийти к соглашению об их повсеместном использовании. Регламентировать же методологию трансформации финансовой отчетности - приблизительно то же самое, что с помощью законов регламентировать исходный программный код в компьютерной системе.

Регламентация операционных данных (способов их обработки) и финансовой отчетности приводит к серьезным потерям. Так, действующая методология, будучи недостаточно эластичной, не позволяет субъекту учета перестраиваться в зависимости от обстоятельств дела. С появлением компьютерного учета технология и методология оказались синонимами; передовые методы обработки информации начали служить методологическим обоснованием производимых действий. Стало очевидно, что только от технологических мощностей и зависят способы обработки информации.

Единство технологии и методологии в настоящее время нигде не продекларировано, не говоря уже о законодательном закреплении. В результате действующая методология оказывается несовместимой со стоящими перед учетом высокими целями. Регламентация приводит к известным методологическим недочетам и несоответствиям, которым все бухгалтеры, тем не менее, обязаны строго следовать, поскольку это закреплено законодательно.

Если рассмотреть смысловой ряд "исходная форма - бухгалтерская запись - отчетные формы", то просматривается, что в учете регламентировано и первое, и второе, и третье. Однако нормативные акты в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности разрабатываются специалистами различной квалификации и различных научных убеждений, вследствие чего они не могут не содержать методологических, на уровне системы, противоречий. Например:

• предписывается отчетная информация, которая не соответствует предписанной исходной информации;
• предписывается исходная информация, на основании которой не создается никакой отчетной информации;
• предписываются алгоритмы, на основании которых не создается предписанная исходная информация;
• предписывается отчетная информация, требующая иных, чем предписанные, алгоритмов и т.д.

Законодательные противоречия делают конвенции в учете и в составлении отчетности излишне навязчивыми. Любой бухгалтер при обнаружении законодательных противоречий обратится, если есть такая возможность, скорее к налоговому инспектору, чем к консультанту или аудитору. Причина выбора кроется не в квалификации первых и вторых, а в общей конвенциальности учета.

Определенные конвенции, заключающиеся в соблюдении общепринятых условностей, характерны для любой науки, но бухгалтерский учет в этом плане отличают намного завышенные показатели. Конвенциальность учета проявляется одновременно в нескольких его сферах, в итоге делая эту дисциплину набором правил, не всегда однозначно соотносимых с действительностью. Ничто лучше не характеризует конвенциальность учета, чем его зависимость от социального фактора. Выработка конвенций независимо от того, носят они объективный или субъективный характер, происходит не спонтанно, а в результате борьбы групп заинтересованных лиц: бухгалтеров, менеджеров, законодателей и других, каждая из которых в сфере выработки бухгалтерских соглашений преследует собственные цели. Естественно, цели этих групп переменчивы и противоречивы, а интерес велик: от той или иной интерпретации бухгалтерской информации зависят суммы уплачиваемых налогов, официальные результаты финансово-хозяйственной деятельности, часто - возможности по манипулированию средствами предприятия и многое другое, а в конечном счете, - и общее финансовое состояние субъекта учета. Таким образом, сфера учета связана с колоссальными денежными потоками, что делает ее чрезвычайно уязвимой для трактовок, отвечающих не научным, а иным требованиям.

В данном случае предлагается методология трансформации финансовой отчетности российских предприятий нефтегазового комплекса на МСФО на примере немецкой отчетности.

Отчетность, которая полностью соответствует международным стандартам, должна содержать раскрытие каждого счета. Также в некоторых случаях может быть необходимо провести переоценку на основе первоначальной стоимости, чтобы убедиться в стоимости конечного продукта. Данное руководство рекомендуется использовать совместно с контрольной таблицей по раскрытию в соответствии с МСБУ, чтобы убедиться в том, что окончательные отчеты действительно соответствуют МСБУ, особенно те, которые содержат информацию о гиперинфляции, износе и основных средствах, аренде и инвестициях. Дополнительно новый план счетов должен быть разработан для каждого предприятия и включен в данное руководство по трансформации наряду с другими материалами. Можно также получить модель в виде таблицы, которая создана, чтобы контролировать корректирующие проводки.

Методика должна рассматриваться и перерабатываться по необходимости каждым предприятием индивидуально, в зависимости от уровня знаний и опыта бухгалтерского персонала компании к тех, кто проводит трансформацию. Отметим, что участие российских бухгалтерских и аудиторских фирм в трансформации российской финансовой отчетности по МСФО в настоящее время чрезвычайно актуально.

Перед тем, как приступить непосредственно к процессу трансформации, необходимо следующее:

• получить финансовую отчетность, составленную в соответствии с существующей системой ведения бухгалтерского учета;
• оценить объем работы и разработать график осуществления трансформации;
• запросить подробную информацию об основных видах деятельности компании;
• выяснить корпоративную структуру компании, отношение с филиалами или дочерними компаниями (если таковые существуют), а также с третьими сторонами;
• собрать документальную информацию о существующей системе бухгалтерского учета, т.е. основном методе бухгалтерского учета (кассовый метод или метод начисления);
• подтвердить документально цикл поступления и выплат денежных средств - в какой момент времени и каким образом учитываются и проводятся через Главную книгу операции по выплатам и поступлениям денежных средств;
• подтвердить документально цикл возникновения кредиторской и дебиторской задолженности - в какой момент времени и каким образом учитываются и проводятся через Главную книгу операции по приобретению активов и реализации товаров и услуг в кредит, по начислению доходов и расходов;
• собрать данные о любой переоценке нематериальных активов или основных средств, результатах переоценки, методе переоценки, количественном результате оценки и имени (названии) оценщика;
• подтвердить документально цикл производства и основу оценки товарно-материальных запасов с указанием себестоимости реализованной продукции, незавершенного производства и готовой продукции;
• выяснить методы и процедуры учетной практики, регулирующие учет финансовых данных.

Для каждой из компаний, в которых будет проводиться процесс трансформации, необходимо подготовить пакет рабочих документов. В него должны быть включены:

1. Копия бухгалтерского баланса, отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности и отчета о движении денежных средств на дату трансформации.
2. Копия учетной политики предприятия и рабочий план счетов.
3. Информация, необходимая для трансформации на предприятии, содержащая:
   • общую характеристику предприятия;
   • общие положения учетной политики предприятия (метод учета выручки, оценка ТМЗ, метод начисления амортизации по основным средствам);
   • рабочие документы по трансформации, которые включают:
     • распределение и движение основных средств по группам (по субсчетам);
     • методы начисления амортизации основных средств по вновь созданным группам; распределение и движение нематериальных активов по группам;
     • распределение и движение инвестиций предприятия в зависимые, дочерние и прочие;
     • распределение материалов, готовой продукции и товаров по группам (по субсчетам);
     • корректировки остатков готовой продукции и незавершенного производства на суммы расходов периода. Необходимо приложить расчет определения процента расходов периода в себестоимости произведенной продукции;
     • распределение дебиторской и кредиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную части;
     • распределение остатков по счетам расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами по видам налогов и отчислений;
     • анализ доходов и расходов предприятия за отчетный период;
     • анализ кредитов и займов предприятия;
     • распределение сальдо счетов собственного капитала.
4. Таблицы по трансформации, которые включают:
   • корректирующие проводки;
   • реклассификационные проводки;
   • текущий пробный баланс;
   • пересчитанный пробный баланс в соответствии с МСБУ;
   • бухгалтерский баланс предприятия;
   • отчет о прибыли и убытках;
   • отчет о движении денежных средств;
   • рабочий план счетов;
   • проверочный лист.

Следует применять следующую общую стратегию осуществления трансформации. Провести анализ применяемой учетной политики и состояния бухгалтерского учета на предприятии нефтегазовой отрасли. Выяснить, требуются ли корректировки счетов для приведения бухгалтерских записей к методу начисления. Процедура подробно разъясняется далее.

Составим пробный трансформированный баланс (табл. 2) и отчет о прибылях и убытках (табл. 3) на основе существующих остатков по Главной книге (приведены в табл. 1). Определим существенные показатели для последующих стадий процесса. Внесем проводки по начислению и корректирующие проводки. Приведение счетов в соответствие с предлагаемым планом счетов и МСБУ осуществлено в табл. 1.

Сверка данных трансформированного баланса с начальным бухгалтерским балансом и коррективы согласно МСФО приведены в табл. 2. После проведения сверки и анализа каждого из разделов необходимо согласовать предлагаемые корректирующие проводки с руководством компании. Далее следует занести проводки в бухгалтерские книги компании и в свою подборку рабочих документов.

В ходе проведения процесса трансформации возникает необходимость в составлении двух типов бухгалтерских проводок. Корректирующие проводки первого типа объясняются различиями между МСБУ и действующей системой бухгалтерского учета в России. Целью корректирующих проводок является подготовка бухгалтерских данных для осуществления процесса трансформации. Корректирующие проводки второго типа предполагают внесение изменений в действующую систему бухгалтерского учета на предприятии и объясняются ошибками при составлении бухгалтерских проводок в текущем учете. Целью этих проводок является получение максимально достоверной бухгалтерской информации на дату проведения трансформации.
Подготовленный конечный финансовый отчет (бухгалтерский баланс) на немецком языке для пользователей бухгалтерской (финансовой) информации предприятия нефтегазовой отрасли приведен в табл. 4.

Необходимо отметить, что методы осуществления трансформации могут значительно варьироваться в различных компаниях нефтегазового комплекса. Настоятельно рекомендуется вовлечение в процесс трансформации финансовой отчетности руководства компании. Этим преследуются две цели:

1. Дать возможность руководству и сотрудникам компании пройти соответствующее обучение без отрыва от производства.
2. Предотвратить возникновение последующих проблем у руководства компании с разъяснением и обоснованием финансовой отчетности.

Литература
1. Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах: Учебное пособие. Изд. 5-е. М.: Едиториал УРСС, 2004. 200 с.
2. Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерные методы. М.: Издательство "Дело и Сервис", 2001. 752 с.
3. Рожнова О. В. Финансовый учет. Теоретические основы, методологический аппарат. М.: Экзамен, 2001. 320 с.
4. Советский энциклопедический словарь/ Гл. ред. A.M. Прохоров. 4-е изд. М.: Сов. Энциклопедия, 1989. 1 632 с.

Авторы
Т.Г. ШЕШУКОВА, доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой учета, аудита и экономического анализа ГОУВПО "Пермский государственный университет"
С.В. ПОНОМАРЕВА, старший преподаватель кафедры экономической теории ГОУВПО "Пермский государственный технический университет"