20 апреля 2019 г. Суббота | Время МСК: 15:24:07
Карта сайта
 
Статьи
Как команде строитьсяРаботодатели вживляют чипы сотрудникамAgile в личной жизниСети набираются опта
«Магнит» хочет стать крупным дистрибутором
Задачи тревел-менеджера… под силу роботу?8 основных маркетинговых трендов, которые будут главенствовать в 2017 году
Статья является переводом одноименной статьи, написанной автором Дипом Пателем для известного англоязычного журнала «Entrepreneur»
Нужно стараться делать шедевры
О том, почему для девелопера жилец первичен, а дом вторичен

КОНСОЛИДАЦИЯ на дату приобретения



Елена Кузнецова
Источник: Журнал "МСФО: практика применения"
добавлено: 11-03-2008
просмотров: 19794

До прихода в Академию «Делойт» Елена читала курс подготовки к сдаче экзамена на получение диплома ACCA DipIFRЦелью консолидированной отчетности является представление результатов деятельности и финансового положения группы компаний как единой отчитывающейся организации. Согласно МСФО в группу компаний входит материнская и все ее дочерние (то есть контролируемые) компании. Зачастую специалисты считают, что контроль существует, когда компания владеет более чем половиной пакета акций с правом голоса, однако это не так, и пар. 19, 20 МСФО (IFRS) 3 ;Объединение бизнеса; (Business Combinations) дают дополнительные признаки существования контроля. В то же время и владение контрольным пакетом акций не всегда может обеспечить контроль над компанией. На практике в каждом конкретном случае необходимо будет установить наличие или отсутствие контроля, так как это является основным фактором при определении группы. Согласно МСФО (IAS) 27 ;Консолидированная и отдельная финансовая отчетность; (Consolidated and Separate Financial Statements) консолидированная отчетность группы компаний составляется на каждую отчетную дату. Но сначала необходимо изучить принципы составления отчетности на дату приобретения. При этом на дату приобретения материнская компания должна составить только консолидированный баланс. Консолидированный отчет о прибылях и убытках не составляется, так как в момент приобретения материнская и дочерняя компании только начинают существовать как группа и никаких совместных доходов еще не заработали и расходов не понесли.

Елена является является менеджером Академии «Делойт». Академия – это направление услуг компании «Делойт» в области бизнес-образования и развития сотрудников компаний-клиентов.

Елена проводит обучение в открытом и корпоративном формате в области ведения учета в соответствии с МСФО и US GAAP. В этом качестве Елена специализируется на сложных вопросах учета и отчетности, таких как составление консолидированной финансовой отчетности и трансформация финансовой отчетности. Она обладает многолетним практическим опытом работы в области бухгалтерского и управленческого учета, составления финансовой отчетности как по российским, так и по международным стандартам, включая консолидированную отчетность.

До прихода в Академию «Делойт» Елена читала курс подготовки к сдаче экзамена на получение диплома ACCA DipIFR.

Составление консолидированного баланса на дату приобретения

Начнем изучение консолидации с составления консолидированного баланса на дату приобретения. Рассмотрим отдельно ситуации полного и частичного владения.

Таблица 1 Балансы компаний «Альфа» и «Бета» по состоянию на 31 декабря 2007 г., $
Статьи баланса Компания «Альфа» Компания «Бета»
Активы
Инвестиция в «Бета» 42 000 -
Прочие активы 48 000 45 000
Итого активы 90 000 45 000
Обязательства и капитал
Обязательства всего 10 000 5 000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 44 000 16 000
Нераспределенная прибыль 36 000 24 000
Итого капитал 80 000 40 000
Итого обязательства и капитал 90 000 45 000

Полное владение

Компания «Альфа» 31 декабря 2007 года приобрела контроль над компанией «Бета», купив 100% голосующих акций компании. Балансы обеих компаний на дату приобретения представлены в табл. 1. Балансовая стоимость активов и обязательств дочерней компании равна их справедливой стоимости. Для подготовки консолидированного баланса группы необходимо определить ее структуру и обозначить процент владения (рис. 1). Особенно это важно при составлении отчетности сложных групп.
Согласно методу покупки при составлении консолидированной отчетности показатели соответствующих строк балансов материнской и дочерних компаний суммируются, а стоимость инвестиции материнской компании в каждую приобретенную компанию и стоимость капитала этой компании элиминируются. В результате данной операции инвестиции в дочерние компании заменяются на активы и обязательства приобретенных компаний. Поэтому в консолидированном балансе будет отражена стоимость всех активов и обязательств, находящихся под общим контролем.
Стоимость инвестиций в компанию «Бета» по условию равна $42 000. Рассчитаем стоимость чистых активов (далее - ЧА) компании «Бета». Она является разницей между справедливой стоимостью приобретенных активов компании и справедливой стоимостью ее обязательств, а значит, равна капиталу. Таким образом, стоимость чистых активов компании «Бета» составляет $40 000.
В случае приобретения 100% пакета голосующих акций разница между стоимостью инвестиций и суммой ЧА компании будет являться гудвилом. На практике гудвил очень редко равен нулю. В нашем примере он положителен и составляет $2000 (42 000 - 40 000). Положительный гудвил отражается в консолидированном балансе отдельной строкой в составе долгосрочных активов. В дальнейшем он ежегодно тестируется на обесценение (пар. 54 МСФО (IFRS) 3). ;Отрицательный; гудвил признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. Но перед его признанием необходимо убедиться, что все активы и обязательства дочерней компании признаны по справедливой стоимости. На основании выполненных расчетов составим корректировочные проводки.

Структура группы "Альфа" Структура группы "Гамма" Структура группы "Туча"

Элиминирование инвестиции, $:

Д-т Акционерный капитал («Бета»)   16 000
Д-т Нераспределенная прибыль («Бета»)   24 000
Д-т Гудвил   2000
К-т Инвестиции в «Бета»   42 000

Теперь для облегчения процесса подготовки отчетности заполним консолидационную таблицу (табл. 2), а затем на ее основе составим консолидированный баланс группы (табл. 3).

Таблица 2 Консолидационная таблица, $
Статья баланса Значение статьи баланса Корректирующие
проводки
Значение статей
консолидированного баланса
«Альфа» «Бета»
Д-т/(К-т) Д-т/(К-т) Д-т/(К-т) Д-т/(К-т)
Инвестиция в «Бета» 42 000 - (42 000) 0
Гудвил - - 2 000 2 000
Прочие активы 48 000 45 000 - 93 000
Обязательства (10 000) (5 000) - (15 000)
Акционерный капитал (44 000) (16 000) 16 000 (44 000)
Нераспределенная прибыль (36 000) (24 000) 24 000 (36 000)

Таблица 3 Консолидированный баланс группы компаний «Альфа» на 31 декабря 2007 г.
Статья баланса Сумма, $
Активы
Гудвил 2000
Прочие активы 93 000
Итого активы 95 000
Обязательства и капитал
Обязательства всего 15 000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 44 000
Нераспределенная прибыль 36 000
Итого капитал 80 000
Итого обязательства и капитал 95 000

Частичное владение

Процедура консолидации усложняется, если материнская компания приобрела менее 100% акций дочернего общества. В этом случае нужно рассчитать и отразить в отчетности долю меньшинства, которая на дату приобретения представляет собой часть чистых активов дочерней компании, не принадлежащих материнской компании ни прямо, ни косвенно (то есть через другие дочерние компании).
Рассмотрим пример, в котором компания «Гамма» приобрела 80% простых акций компании «Дельта», и составим консолидированный баланс на дату приобретения. В результате покупки компания «Гамма» получила контроль над приобретенной компанией. Балансы обеих компаний представлены в табл. 4. Балансовая стоимость активов и обязательств дочерней компании равна их справедливой стоимости.
Как и в предыдущем примере, сначала рисуем структуру группы (рис. 2), а затем элиминируем стоимость инвестиций и стоимость капитала приобретенной компании. При этом учитываем, что было приобретено только 80% голосующих акций, а значит, компания «Гамма» приобрела только 80% чистых активов компании «Дельта», то есть ей принадлежат только $16 000 (20 000 х 80%) из суммы акционерного капитала и $24 000 (30 000 х 80%) из нераспределенной прибыли.

Таблица 4 Балансы компаний «Гамма» и «Дельта» по состоянию на 31 декабря 2007 г., $
Статьи баланса Компания «Гамма» Компания «Дельта»
Активы
Инвестиция в «Дельта» 44 000 -
Прочие активы 56 000 60 000
Итого активы 100 000 60 000
Капитал и обязательства
Обязательства всего 22 000 10 000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 44 000 20 000
Нераспределенная прибыль 34 000 30 000
Итого капитал 78 000 50 000
Итого обязательства и капитал 100 000 60 000

Корректировочные проводки будут выглядеть следующим образом.
1. Элиминирование инвестиции, $:

Д-т Акционерный капитал     6000
Д-т Нераспределенная прибыль     24 000
Д-т Гудвил     4000
К-т Инвестиции в компанию «Дельта»     44 000

Оставшиеся 20% капитала дочерней компании принадлежат миноритарным акционерам, и эту величину нужно отразить в консолидированной отчетности как долю меньшинства. Для этого выполняем следующую корректировочную проводку.
2. Выделение доли меньшинства, $:

Д-т Акционерный капитал (20 000 х 20%)     4000
Д-т Нераспределенная прибыль (30 000 х 20%)     6000
К-т Доля меньшинства     10 000

Как и в случае приобретения 100%-й доли, активы и обязательства обеих компаний полностью суммируются, поскольку материнская компания контролирует дочернюю, а значит, контролирует все ее активы и обязательства.
Заполняем консолидационную таблицу (табл. 5) и на основании ее данных составляем баланс группы компаний «Гамма» (табл. 6).

Таблица 5 Консолидационная таблица, $
Статья баланса Значение статьи баланса Корректирующие проводки (корр.)
Д-т/(К-т)
Значение статей
консолидированного
баланса
Д-т/(К-т)
Компания
«Гамма»
Д-т/(К-т)
Компания
«Дельта»
Д-т/(К-т)
корр. 1 корр. 2
Инвестиция в «Дельта» 44 000 - (44 000) - 0
Гудвил - - 4 000 - 4000
Прочие активы 56 000 60 000 - - 116000
Акционерный капитал (44 000) (20 000) 16 000 4 000 (44 000)
Нераспределенная прибыль (34 000) (30 000) 24 000 6 000 (34 000)
Доля меньшинства - - - (10 000) (10 000)
Обязательства (22 000) (10 000) - - (32 000)

Таблица 6 Консолидированный баланс группы компаний «Гамма» на 31 декабря 2007 г., $
Статья баланса Значение статей
Активы
Гудвил 4000
Прочие активы 116 000
Итого активы 120 000
Обязательства и капитал
Обязательства всего 32 000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 44 000
Нераспределенная прибыль 34 000
Итого доля акционеров материнской компании 78 000
Доля меньшинства 10 000
Итого капитал 88 000
Итого обязательства и капитал 120 000

Переоценка активов и обязательств приобретенной компании

В соответствии с МСФО при составлении консолидированной отчетности все активы и обязательства приобретаемой компании должны быть отражены по справедливой стоимости.
Примеры, которые мы рассматривали ранее, подразумевали, что балансовая стоимость активов и обязательств дочерних компаний равна их справедливой стоимости. На практике это происходит крайне редко. Поэтому после того как компания-покупатель убедилась, что она имеет контроль, ей нужно оценить все приобретенные активы и обязательства (включая условные обязательства) по справедливой стоимости и признать те активы и обязательства, которые не были признаны на дату приобретения. В пар. В16 Приложения В к МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (Business Combinations) четко определено, что является справедливой стоимостью для отдельных статей активов и обязательств приобретенной компании.
Проведение корректировок по переоценке можно осуществлять одним из двух способов:

  • на уровне дочерней компании (путем создания резервов по переоценке);
  • на уровне группы.

На результат отчетности используемый способ не повлияет, поэтому в примерах мы будем проводить корректировки на уровне группы. Этот метод позволяет обойтись небольшим количеством корректировочных проводок и промежуточных расчетов. При этом нужно учитывать, что если доля владения менее 100%, то при переоценке активов и обязательств доля меньшинства будет изменяться так же, как и доля материнской компании, то есть пропорционально проценту владения.
Например, 31 декабря 2006 года компания «Туча» приобрела 80% голосующих акций и контроль над компанией «Облако». Балансы обеих компаний на дату приобретения представлены в табл. 7.
Не все активы и обязательства приобретенной компании отражены в балансе по справедливой стоимости:

  • справедливая стоимость земельного участка, которым владеет «Облако», составляет $250 000;
  • компания «Облако» владеет торговой маркой, которая не была признана в отчетности. Ее справедливая стоимость составляет $100 000.
Таблица 7 Балансы компаний «Туча» и «Облако» по состоянию на 31 декабря 2007 г., $
Статьи баланса Компания «Туча» Компания «Облако»
Активы
Земля - 200 000
Инвестиция в «Облако» 260 000 -
Прочие активы 440 000 60 000
Итого активы 700 000 260 000
Обязательства и капитал
Обязательства 100 000 100000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 400 000 100000
Нераспределенная прибыль 200 000 60 000
Итого капитал 600 000 160 000
Итого обязательства и капитал 700 000 260 000

Таблица 8 Консолидационная таблица, $
Статья баланса Значение статьи баланса Корректирующие проводки Значение статей
консолидированного баланса
Д-т/(К-т)
«Туча» Д-т/(К-т) «Облако» Д-т/(К-т) корр. 1 корр. 2
Земля - 200 000 40 000 10 000 250 000
Инвестиция в «Облако» 260 000 - (260 000) - 0
Гудвил - - 12 000 - 12 000
Торговая марка - - 80 000 20 000 100000
Прочие активы 440 000 60 000 - - 500 000
Обязательства (100 000) (100 000) - - (200 000)
Акционерный капитал (400 000) (100 000) 80 000 20 000 (400 000)
Нераспределенная прибыль (200 000) (60 000) 48 000 12 000 (200 000)
Доля меньшинства - - - (62 000) (62 000)

Подготовим консолидированный баланс группы компаний «Туча» на 31 декабря 2007 года. Структура группы компаний «Туча» представлена на рис. 3. Выполняем корректировочные проводки (табл. 8).

1. Элиминирование инвестиции, $:
Д-т Акционерный капитал (100 000 х 80%)     80 000
Д-т Нераспределенная прибыль (60 000 х 80%)     48 000
Д-т Земля (50 000 х 80%)     40 000
Д-т Торговая марка (100 000 х 80%)     80 000
Д-т Гудвил (260 000 - 80 000 - 48 000 - 40 000 - 80 000)     12 000
К-т Инвестиции в «Облако»     260 000

2. Выделение доли меньшинства, $:
Д-т Акционерный капитал (100 000 х 20%)     20 000
Д-т Нераспределенная прибыль (60 000 х 20%)     12 000
Д-т Земля (50 000 х 20%)     10 000
Д-т Торговая марка (100 000 х 20%)     20 000
К-т Доля меньшинства (20 000 + 12 000 + 10 000 + 20 000)     62 000

Заполняем консолидационную таблицу (табл. 8), а затем консолидированный баланс группы компаний «Туча» (табл. 9). На практике одна головная компания часто имеет несколько дочерних обществ. В этом случае для каждого из них отдельно составляются необходимые корректировочные проводки, которые наравне с балансами материнской и дочерних компаний заносятся в консолидационную таблицу. И затем на основании данной таблицы составляется отчетность группы, которая включает материнскую и все дочерние компании.

Таблица 9 Консолидированный баланс группы компаний «Туча» на 31 декабря 2007 г., $
Статья баланса Значение статей
Активы
Земля 250 000
Гудвил 12 000
Торговая марка 100000
Прочие активы 500 000
Итого активы 862 000
Обязательства и капитал
Обязательства 200 000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 400 000
Нераспределенная прибыль 200 000
Итого доля акционеров материнской компании 600 000
Доля меньшинства 62 000
Итого капитал 662 000
Итого обязательства и капитал 862 000


  Проверочное задание 1

Компания «Солнце» 31 декабря 2007 г. приобрела 80% голосующих акций компании «Нептун» и 60% голосующих акций компании «Сатурн», получив таким образом над ними контроль. Балансы компаний представлены в таблице. Определите структуру группы «Солнце», заполните консолидационную таблицу и составьте консолидированный баланс на 31 декабря 2007 года при условии, что:

Таблица Балансы компаний «Солнце», «Нептун» и «Сатурн» по состоянию на 31 декабря 2006 г., $
Статьи баланса «Солнце» «Нептун» «Сатурн»
Активы
Долгосрочные активы
Инвестиции в «Нептун» 70 000 - -
Инвестиции в «Сатурн» 38 000 - -
Земля - 50 000 -
Основные средства 40 000 20 000 40 000
Наматериальные активы 56 000 16 000 -
Итого долгосрочные активы 204 000 86 000 40 000
Краткосрочные активы
Запасы 44 000 25 000 20 000
Дебиторская задолженность 36 000 24 000 26 000
Денежные средства 40 000 60 000 30 000
Итого краткосрочные активы 120 000 109 000 76 000
Итого активы 324 000 195 000 116 000
Обязательства и капитал
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Долгосрочные займы 32 000 40 000 30 000
Итого долгосрочные обязательства 32 000 40 000 30 000
Краткосрочные обязательства
Краткосрочные займы 68 000 15 000 24 000
Кредиторская задолженность 90 000 70 000 12 000
Итого краткосрочные обязательства 158 000 85 000 36 000
Итого обязательства 190 000 125 000 66 000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 80 000 40 000 30 000
Нераспределенная прибыль 54 000 30 000 20 000
Итого капитал 134 000 70 000 50 000
Итого обязательства и капитал 324 000 195 000 116 000
  1. Справедливая стоимость земли, находящейся в собственности компании «Нептун», равна $60 000.
  2. Рыночная стоимость запасов компании «Нептун» составляет $30 000, а компании «Сатурн» - $26 000.
  3. Балансовая стоимость всех остальных активов и обязательств приобретенных компаний равна их справедливой стоимости.
Популярные статьи по теме:
Группа компаний "ИПП"
Группа компаний Институт проблем предпринимательства
ЧОУ "ИПП" входит
в Группу компаний
"Институт проблем предпринимательства"
Контакты
ЧОУ "Институт проблем предпринимательства"
191119, Санкт-Петербург,
ул. Марата, д. 92
Тел.: (812) 703-40-88,
тел.: (812) 703-40-89
эл. почта: info@ippnou.ru
Сайт: http://www.ippnou.ru


Поиск
Карта сайта | Контакты | Календарный план | Обратная связь
© 2001-2019, ЧОУ "ИПП" - курсы МСФО, семинары, мастер-классы
При цитировании ссылка на сайт ЧОУ "ИПП" обязательна.
Гудзик Ольга Владимировна,
генеральный директор ЧОУ «ИПП».
Страница сгенерирована за: 0.192 сек.
Яндекс.Метрика