Сравнительный анализ федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА: вопросы контроля качества аудиторских организаций

В статье проводится сравнительный анализ положений фе­деральных стандартов аудиторской деятельности и между­народных стандартов аудита в части контроля качества ра­боты аудиторских организаций.

Хорошо известно, что 23 октября 2013 г. Государ­ственная Дума Российской Федерации приня­ла в первом чтении проект закона* о внесении измене­ний в Федеральный закон «Об аудиторской деятельно­сти» от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ [1]. В соответствии с этим законопроектом на территории Российской Феде­рации планируется ввести в действие международные стандарты аудита (МСА), принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, уста­новленном Правительством РФ. Эти документы стано­вятся обязательными при осуществлении аудиторской деятельности для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работни­ков. В этой связи целесообразно провести сравнительный анализ основных положений ныне действующих феде­ральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД) и МСА.

Настоящая статья посвящена сравнительному ана­лизу положений ФСАД и МСА, устанавливающих требования к контролю качества работы аудиторских организаций. Здесь мы имеем две пары стандартов: ФПСАД №34 «Контроль ка­чества услуг в аудиторских организаци­ях» [3] и международный стандарт ISQC1 «Quality control for firms that perform audits and reviews of financial statements, and other assurance and related services engagements» [6] устанавливают требо­вания к системам контроля качества ра­боты аудиторских организаций и инди­видуальных аудиторов при осуществле­нии аудиторской деятельности, а ФПСАД №7 «Контроль качества выполнения за­даний по аудиту» [2] и МСА 220 «Quality control for an audit of financial statements» [7] устанавливают дополнительные требо­вания к контролю качества при выполне­нии заданий по аудиту. Ниже эти две пары стандартов анализируются по отдельности. Аналогичный анализ проводился автором в 2008-2009 гг. [5].

Общие требования к контролю качества работы аудиторских организаций

В этом подразделе статьи проводит­ся сравнительный анализ основных поло­жений двух стандартов – международно­го стандарта по контролю качества ISQC1 «Quality control for firms that perform audits and reviews of financial statements, and other assurance and related services engagements» и ФПСАД №34 «Контроль качества у слуг в аудиторских организациях».

Цели и область применения стандар­тов ISQC1 и ФПСАД № 34. Цели и область применения стандартов ISQC1 и ФПСАД №34, сформулированные в §§ 1-11 международного стандарта ISQC1 и в пп. 1-4 ФПСАД №34, в основном совпадают. Един­ственное различие заключается в том, что область применения положений и требований ФПСАД №34 – это осуществление аудиторской деятельности аудиторскими организациями и индивидуальными ауди­торами (т.е. выполнение заданий по аудиту и оказание сопутствующих аудиту услуг: обзорные проверки, выполнение согласо­ванных процедур и компиляция финан­совой информации [4]), тогда как нормы и требования международного стандар­та ISQC1 распространяются на услуги по аудиту и выполнению обзорных прове­рок финансовой отчетности, а также другие услуги по подтверждению достоверности информации и иные сопутствующие ус­луги. Здесь под другими услугами по под­тверждению достоверности информации понимаются услуги, выполнение которых регулируется международным стандар­том ISAE 3000 «Услуги по подтвержде­нию достоверности информации, отличные от аудита и обзорных проверок» [7] (к ним относятся, в частности, услуги по под­тверждению достоверности информации систем контроля организаций, прогнозной финансовой информации и т.п.), а под со­путствующими услугами — согласованные процедуры и задания по компиляции (в со­ответствии с международными стандарта­ми ISRS 4400 и ISRS 4410 [7]).

Термины и определения. Принципиаль­ных смысловых различий в определениях понятий, приведенных в стандартах ISQC1 и ФПСАД №34, нет. Можно прокомментиро­вать лишь следующие различия:

• понятия «дата отчета» и «документа­ция по заданию», определенные в стандар­те ISQC1, определены не в ФПСАД №34, а в других федеральных стандартах ауди­торской деятельности (в частности, понятие «документация по заданию» — в ФПСАД №2 «Документирование аудита»**);
• следующие понятия эквивалентны: «партнер по заданию» и «руководитель за­дания», «контролер качества задания» и «лицо, проводящее проверку качества вы­полнения задания», «команда по выполне­нию задания» и «аудиторская группа», «пар­тнер» и «руководство аудиторской организа­ции», «персонал» и «работники аудиторской организации», «стороннее лицо надлежащей квалификации» и «стороннее компетентное лицо», «сотрудники» и «специалисты ауди­торской организации». При этом, как сле­дует из определений понятий «сотрудники (staff)» и «специалисты аудиторской орга­низации», как международный стандарт ISQC1, так и ФПСАД №34 к сотрудникам (специалистам) аудиторской фирмы отно­сят как аудиторов, имеющих квалифика­ционный аттестат (сертификат) аудитора, так и других специалистов, принимающих участие в выполнении заданий по аудиту и иных заданий, являющихся предметом ре­гулирования стандартов ISQC1 и ФПСАД №34***;
• понятие «общественно значимый хо­зяйствующий субъект» включает более ши­рокую группу лиц по сравнению с понятием «лицо, включенное в листинг» (ISQC1), в ча­сти финансовых организаций, работающих со средствами физических и юридических лиц;
• понятия «профессиональные стандар­ты» и «соответствующие этические требо­вания», определенные в стандарте ISQC1, в стандарте ФПСАД №34 вообще не опреде­лены, однако далее в контексте ФПСАД №34 никаких разночтений со стандартом ISQC1 не возникает.

Общие требования к контролю качества. Общие требования к контролю качества приведены в §§ 13-17 стандарта ISQC1 и пп. 6, 7 ФПСАД №34, которые по своему содержанию эквиваленты с учетом того, что по­нятие «политика», используемое в тексте стандарта ISQC1, в стандарте ФПСАД №34 соответствует понятию «принципы». Так, стандарты устанавливают, что система кон­троля качества услуг аудиторской организации должна определить принципы и про­цедуры в отношении каждого из следующих элементов:

• обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией;
• этические требования;
• принятие на обслуживание нового кли­ента и продолжение сотрудничества;
• кадровая работа;
• выполнение задания;
• мониторинг.

При этом принципы и процедуры кон­троля качества услуг должны быть доку­ментально оформлены и доведены до све­дения работников аудиторской органи­зации. Каждый сотрудник должен знать принципы и процедуры контроля качества услуг, а также цели, для достижения ко­торых они установлены, владеть инфор­мацией о том, что он несет персональную ответственность за качество услуг и обя­зан соблюдать установленные принципы и процедуры. Помимо этого, руководство аудиторской организации должно признать важность обратной связи с сотрудника­ми по вопросам контроля качества услуг, для чего необходимо поощрять работников высказывать их точку зрения в отношении этих вопросов.

Обязанности руководства. По своему со­держанию раздел «Лидерство руководства фирмы в отношении качества» стандарта ISQC1 и раздел «Обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией» ФПСАД №34 эквивалентны.

Этические требования. Они в первую очередь регулируют правила обеспечения независимости аудиторских организаций и их работников от своих клиентов. В этой части в международном стандарте ISQC1 более подробно рассматриваются требова­ния к принципам и процедурам, обеспечи­вающим минимизацию угроз «привычности» (см. §§ А12-А17 стандарта ISQC1, при этом минимальный семилетний период ротации руководителей аудиторских проверок обще­ственно значимых хозяйствующих субъектов установлен и в российском, и в междуна­родном стандарте.

Принятие на обслуживание нового кли­ента или продолжение сотрудничества. Как в ФПСАД № 34, так и в международ­ном стандарте ISQC1 установлено, что в аудиторской организацией должны быть определены и осуществляться на практике принципы и процедуры, регулирующие по­рядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолже­нии сотрудничества с уже существующим, обеспечивающие разумную уверенность в том, что принятие на обслуживание но­вого клиента или продолжение сотрудни­чества с уже существующим клиентом, а также выполнение отдельных заданий будет осуществляться только в отношении заданий:

• в которых аудиторская организация положительно оценила честность руковод­ства предполагаемого аудируемого лица или лица, которому будут оказаны сопут­ствующие аудиту услуги, и не обладает ин­формацией, которая свидетельствовала бы о противоположном;
• которые аудиторская организация спо­собна выполнить, обладая необходимыми возможностями, временем и ресурсами;
• при выполнении которых аудиторская организация не будет нарушать этические требования.

При решении вопроса о принятии на об­служивание нового клиента или продолже­нии сотрудничества с уже существующим клиентом, а также при заключении договора на выполнение конкретного задания ауди­торская организация должна получить всю необходимую в данных обстоятельствах ин­формацию. В случае выявления новых фактов и обстоятельств, которые могли бы ока­зать влияние на решение о принятии кли­ента на обслуживание или о продолжении сотрудничества с уже существующим кли­ентом, аудиторская организация должна за­документировать способ разрешения возни­кающих проблем.

Человеческие ресурсы. Несмотря на раз­личные наименования разделов (в ФПСАД №34 он называется «Кадровая работа»), по своему содержанию в этой части сравниваемые стандарты практически не отлича­ются и основываются на следующих основ­ных положениях. Принципы и процедуры, установленные аудиторской организацией, должны охватывать следующие элементы кадровой работы:

• найм работников;
• оценка результатов выполнения рабо­ты;
• профессиональные навыки работни­ков;
• профессиональная компетентность;
• профессиональное развитие;
• повышение в должности;
• оплата труда;
• оценка нужд и потребностей работни­ков.

Единственное различие — это наличие в международном стандарте ISQC1 специальных положений, применимых для малых и средних аудиторских фирм: небольшие аудиторские фирмы могут использовать ме­нее формализованные методы оценивания эффективности работы своих сотрудников (§А30).

Общие принципы и процедуры систем контроля качества, относящиеся к выполнению заданий. Принципы (политики в международном стандарте ISQC1) и процедуры, обеспечивающие разумную уве­ренность в том, что задания выполняются в соответствии с профессиональными стан­дартами и требованиями законодательных и нормативных актов, во всех существен­ных аспектах являются практически одинаковыми в обоих стандартах (см. §§ 32—33, А32—А35 стандарта ISQC1, пп. 42—44 ФПСАД №34). Нет никаких существен­ных различий и в требованиях к контролю и надзору за работой членов аудитор­ских групп со стороны руководителей заданий (§§ 35—37, А41-А44 стандарта ISQC1 и пп. 45—46 ФПСАД №34).

Консультирование. В части привлече­ния сторонних компетентных лиц для целей консультирования международным стан­дартом ISQC1 допускается более широкий круг лиц по сравнению с нормами ФПСАД №34. Если ФПСАД №34 прямо указывает, что для целей консультирования могут при­влекаться другие аудиторские организации, профессиональные аудиторские объедине­ния и регулирующие органы, а также иные организации, которые оказывают соответ­ствующие услуги в области контроля каче­ства аудиторских и сопутствующих аудиту услуг, то международный стандарт ISQC1 в качестве третьего варианта допускает при­влечение «коммерческих организаций, оказывающих соответствующие услуги в обла­сти контроля качества».

В таком виде международным стандартом ISQC1 предоставляются большие возможности для небольших аудиторских фирм, осо­бенно при проведении обзорных проверок качества выполнения заданий.

Обзорные проверки и мониторинг. В от­ношении критериев отбора заданий для проведения обзорных проверок, а также уста­новленных принципов и процедур проведе­ния обзорных проверок требования ISQC1 и ФПСАД № 34 принципиальных и существенных различий не содержат (с учетом ранее отмеченной неполной аналогии поня­тий «лицо, включенное в листинг» и «обще­ственно значимый хозяйствующий субъ­ект»). То же самое относится и к принципам и процедурам мониторинга.

Документирование выполнения заданий. Общие принципы документирования в систе­мах контроля качества работы аудиторских организаций, сформулированные в §§ 57-59 ISQC1 и в пп. 90-92 ФПСАД №34 в основном не различаются, хотя в §§ А73-А74 стан­дарта ISQC1 эти принципы получили опре­деленную детализацию. Главное различие подходов двух стандартов касается оговорки, приведенной в § А75 ISQC1, которая позво­ляет малым аудиторским фирмам применять при документировании выполненных зада­ний менее формализованные способы, в част­ности, такие, как рукописные записи и кон­трольные листы.

Контроль качества при выполнении заданий по аудиту

Вторая пара стандартов – международ­ный стандарт ISA 220 «Quality control for an audit of financial statements» и ФПСАД №7 «Контроль качества выполнения зада­ний по аудиту» – устанавливают дополни­тельные требования к контролю качества. Как указано во введении к каждому из этих документов, их область применения – уста­новление требований к контролю качества при выполнении заданий по аудиту. Меж­дународный стандарт ISA 220, кроме того, в качестве цели своего применения ука­зывает, что «целью выполнения процедур контроля качества при выполнении отдель­ных заданий по аудиту является формиро­вание у аудиторов разумной уверенности в том, что:

• аудит проводился в соответствии с над­лежащими профессиональными стандартами и применимыми законодательными и иными правовыми требованиями;
• сформированный отчет аудитора о вы­полнении задания соответствует условиям и обстоятельствам выполнения этого зада­ния.

Термины и определения, используемые в стандартах ISA 220 и ФПСАД №7, пол­ностью соответствуют как друг другу, так и стандартам ISQC1 и ФПСАД №34.

Обязанности руководителя аудиторской проверки, сформулированные в §§ 8, А3 ISA 220 и в пп. 4, 5 ФПСАД №7, по существу не отличаются.

В части установления этических тре­бований, требований к условиям принятия клиента на обслуживание или продолжении сотрудничества с существующим клиен­том, а также принципов и процедур форми­рования аудиторских групп стандарты ISA 220 и ФПСАД №7 существенных различий не содержат.

Выполнение заданий

Требования стандартов ISA 220 и ФПСАД №7 в части обязанностей руководителей аудиторских заданий и участников ау­диторской группы полностью совпадают. Отсутствуют также какие-либо разли­чия в установлении требований к принци­пам и процедурам выполнения надзорных функций руководителями аудиторских про­верок при выполнении заданий по аудиту (см. §§ 16-17, А16-А20 ISA 220 и пп. 22-27 ФПСАД №7).

Общие положения обоих стандартов ISA 220 и ФПСАД №, относящиеся к порядку и правилам организации и осуществления консультирования при выполнении аудиторских заданий, также не отличаются, однако в части привлечения сторонних лиц для консультирования положения стандартов ISA 220 (§А22) и ФПСАД № 7 (п. 30) различа­ются так же, как и положения соответствующих разделов стандартов ISQC1 и ФПСАД №34: международные стандарты допускают привлечение в качестве сторонних ком­петентных лиц коммерческих организаций, оказывающих соответствующие услуги в об­ласти контроля качества, тогда как ФПСАД ограничивают круг аналогичных лиц «иными организациями, которые оказывают соответ­ствующие услуги в области контроля качества аудиторских и сопутствующих аудиту услуг».

Обзорные проверки

В том, что касается установления принци­пов и процедур проведения обзорных проверок качества выполненных аудиторских за­даний (§§ 19-21 ISA 220 и пп. 34-40 ФПСАД №7), то здесь нормы и положения сравнива­емых стандартов практически не отличают­ся (с учетом замечания, аналогичного приве­денному ранее).

Мониторинг

В отношении требований к процедурам мониторинга и порядку их проведения положения стандартов ISA 220 и ФПСАД №7 идентичны.

Выводы

Приведенный сравнительный анализ норм и требований стандартов, устанавливающих правила формирования и функционирова­ния систем контроля качества в аудиторских организациях: международного стандарта ISQC1 и ФПСАД №34, – показывает следующее. С одной стороны, после введения в действие на территории РФ МСА область применения систем внутреннего контроля качества несколько расширится, а с другой -появятся оговорки, упрощающие практиче­ское применение систем контроля качества в малых аудиторских фирмах.

Список литературы

1. Об аудиторской деятельности [Текст] : федер. закон от 30 дек. 2008 г. №307-ФЗ // Российская газета. _- 2008. _- 31 дек.
2. Внутренний контроль качества аудита [Электронный ресурс] : федер. правило (стандарт) ауди­торской деятельности ФПСАД №7 : утв. постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. №405 (в ред. от 22 июля 2008 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Контроль качества услуг в аудиторских организациях [Электронный ресурс] : федер. прави­ло (стандарт) аудиторской деятельности ФПСАД №34 : утв. постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 г. №557. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами [Электронный ресурс] : федер. правило (стандарт) аудиторской деятельности ФПСАД №24 : утв. по­становлением Правительства РФ от 25 авг. 2006 г. №523. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
5. Гайдаров К.А. Сравнительный анализ правил и требований к системам контроля качества, уста­новленных международными стандартами аудита и федеральными правилами (стандартами) ауди­торской деятельности [Электронный ресурс] / К.А. Гайдаров. Режим доступа: http://www.consulting-b2b.ru.
6. International auditing and assurance standards board. Handbook of international quality control. Auditing, review, other assurance, and related services pronouncements. 2013 Edition, Vol. 1.
7. International auditing and assurance standards board. Handbook of international quality control. Auditing, review, other assurance, and related services pronouncements. 2013 Edition, Vol. 2.